试论新时期内部控制制度

前言：
随着我国社会主义市场经济的发展，特别是股份制、公司制、民营企业的发展壮大，拓展了内部控制制度广阔的发展空间，同时内部控制制度又促进了社会主义市场经济进步发展，这两者是相辅相成。现代企业管理制度的核心是完善公司治理结构,良好的公司治理结构是提高企业经营管理效率的基本要素。而科学、有效的内部控制制度,则是现代企业实现其经营管理目标的有力保证。内部控制作为由管理当局为履行管理目标而建立的一系列规则、政策和程序,与公司治理及公司管理密不可分。因此加强内部会计控制制度建设，不仅是《会计法》的基本要求，而且是新时代的要求。
一、当前我国几种类型企业内部控制制度的现状分析
（一）股份制、公司制结构下内部控制制度的剖析
股权结构是指公司的流通股、法人股、国家股占全部外发股数的比例及其相互关系，是企业组织形式的核心。根据詹森·麦克林（1976）、法玛·詹森（1983）、德姆塞茨·莱恩（1985）的研究结果，股权结构分为“股权集中”与“股权分散”两种。前者指股权集中于内部股东，后者指内部股东只占较少的股权，外部股东人数较多，且股权按分散。我国上市公司的股权结构，是典型的股权集中型的，流通股在总股本的比例中所占比例仅为31.6％，而国有股、法人股占总股本比例则达68.4％，即使能将某上市公司的流通股全部买进，也不能取得公司的控制权。在内部人或控股股东等关键人大权独揽的情况下，中小股东的权益根本得不到保障。因此，中小股东主要以二级市场的“逐利”为主，更关心的是企业的运营结果，而对公司的内部控制兴趣不大。公司法人治理结构是公司制的核心，而规范的公司法人治理结构，关键要看董事会能否充分发挥作用。但在我国现阶段，公司的法人治理结构“形备而实不至”，尤其体现在董事会这一重要机构没有发挥应有的职能。不少企业在改革过程中，一味地“放权让利”，致使原厂长负责制的领导班子现在既是经理层又进入董事会，董事会成员和经理成员高度重叠。据调查上市公司的董事会成员中，100％为内部董事的公司占有效样本数的22.1％，50％以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2％，董事长和总经理一人兼任的公司占总样本的47.7％，由此可见，公司董事会在很大程度上掌握在内部人手中。而作为所有者代表的董事会，既不能充当所有者的“守护神”，又不能代表所有者对经营者进行监督。这种责权不分的公司治理结构，导致内部控制如“空中楼阁”，形同虚设。
（二）独资企业内部控制制度的剖析
在独资企业中，业主作为出资人是自然人，而且仅仅限于一个，由于业主既是企业财产的所有者，以是企业的经营者，也可以独享全部企业的剩余索取权，并对自己的经营失败承担责任。在各国的法律（如《独资企业法》、《民法通则》）中，几乎都有独资企业的业主对本企业的债务承担无限责任的规定。按照惯常的独资企业制度，业主拥有企业的财产所有权与经营权，企业的治理结构比较简单，业主很少发生委托代理人行使经营权的代理成本以及监督费用，在为数较多的这类企业中，管理层的员工以家族成员为主，行使经营权的业主委托家族成员充任了监工或其他管理者的角色。这里，监督意味着内部控制。
实证资料表明，我国的独资企业大多是家族式的组织，其治理结构相当简单，业主集所有权与经营权于一身，他可以借助家族内部通过血缘关系所建立的亲情关系以及某些族规或礼教下的道德约束等实现对充任管理者的家族成员的约束，这种内部控制几乎是高效率的，人们很少发现管理者的舞弊。在我国，儒家文化教诲下的臣民最忌讳的莫过于族人的讨伐；对族人的效忠作为一种主流精神被推崇，这造就了家族制独资企业中普通的管理者对他人监督的积极性以及特有的“揭发”他人舞弊的人文环境。虽然这些管理者并非拥有一小部分本企业的剩余索取权，但家族企业成功所带来的“光宗耀祖”的名誉及自身的优越感可以成为监督他人的动力。从某种意义上讲，业主与作为事实上的代理人的管理者具有极强的亲和力，信任大于防范，这种治理结构对业主表现出很大的诱惑。然而，我们发现，在这些企业中，内部控制制度不甚完善，控制手段比较落后，控制技术存在许多缺陷，尽管也会发生员工舞弊，但却有比较好的察觉机制，使得内部控制的效果不会比想象的程度差。这一事实折射出一个规律：员工的素质比内部控制的其他要素更为重要。
在内部会计控制方面，独资企业的业主仍然考虑以防止资财的流失作为首要控制目标。如果进行制度的技术性分析，可以发现主要存在下述问题：①书面文件资料不齐备，尤其是原始记录对实物资产的控制缺乏效力。②控制标准较大随意性，甚至有不少标准来源于业主的口述，“人治”色彩浓厚，“照章办事”的“法治精神”匾乏。③分工控制中不相容职务（如会计记账与出纳收付款项两项职务）被家族成员兼任，同时，也无法实现对业主权力的反向约束。④对管理者的授权过大，如付款限额、提款标准等，若不加控制，不诚实的家族成员也可能发生舞弊后缺少对职业化内部审计的需要，靠非专业的家族成员所实施的稽核效果往往不佳。以上问题几乎都是重要的，足以影响会计控制的效率达到较高的程度。另一方面，独资企业的内部会计控制尽管对员工有较高和程度。另一方面，独资企业的内部会计控制尽管对员工有较高效率，但对业主往往是失败的。

（三）合伙企业内部控制制度的剖析
在合伙企业中，合伙人既是出资人，又是经营者，企业的全部资产是全部合伙人的共有资产，全部负债也是全部合伙人的共有负债，从委托代理关系看，在合伙活动范围内所发生的事情上，每个合伙人都是其余合伙人的代理人。合伙企业的治理结构是优秀的，合伙人处在同一个利益体之中，每个人按合伙契约所实施的行为都可能引致无限责任的压力，这促成了合伙人之间的牵制以及对雇员的有效监督。合伙人都有一种潜意识的监督的动力，每个合伙人既要考虑对自己负责，以要考虑对他人负责，在集多人财力、集多人智慧的共有财产、共有收益的企业制度下，可以获得较高的营运绩效。
合伙企业的会计控制比独资企业的会计控制效率要低一些。这里不存在家族成员之间的亲和力与依附感，合伙人之间的警戒心理与攀比意识在某些场合变为一种“偷懒”动机，进而形成道德风险。合伙人的自利性行为选择模式是个别合伙人舞弊的思想基础，雇员对来自合伙人的行政威慑可能采取放纵势群体行为的态度，最终使内部会计控制在特定环境下失去预定效力。合伙人之间的互相监督与制衡能够减弱单个合伙人的个人行为对会计控制的干预，如果部分合伙人形成了一个或多个“非正式组织”，其组织成员之间的牵制力弱化，对会计控制干预的约束力不足，使会计控制效率必然下降。
合伙企业会计控制的效率高低，主要取决于在合伙契约及相关规章中对会计控制制度的设计。合伙契约是合伙人利益均衡状态下的产物，它规定了或授权其他规章规定适当的会计控制制度；而制度的设计应是合伙企业建立之前协商的。因为一个企业开始营运，管制权利的分割业已完成并给予了各个合伙人确定的授权，再设计内部会计控制制度，势必造成权利分配的利己观与“失衡”感，这时的制度设计已进入了“对人不对事”的原则，在既定制度下考虑授权与分工，才可能防止因部分个人利益损伤而否定制度的情况发生。在一般情况下，合伙企业更倾向于寻找外部力量（如聘请注册会计师）设计一种能代表各方利益的公正的科学的内部会计控制制度，这种制度在常态上是比较健全的，或者功能缺陷并不明显，可以有效地发挥作用。但是，合伙人之间的掣肘与摩擦造成内耗，影响会计控制效率。
二、关于内部控制的目的、局限及存在的问题
（一）关于内部控制的目的
因为只有全面了解内部控制，才能更好地达到分析、加强内部控制制度的目标，所以必须了解内部控制的目的。
内部控制的目的是指内部控制想要达到的目标，大致有下列目的：
1.保护企业资产的安全、完整及对其的有效使用。
2.保证会计信息及其他各种管理信息的存在、可靠和及时提供。
3.保证企业制定的各项管理方针、制度和措施的贯彻执行。
4.尽量压缩、控制成本、费用，减少不必要的成本、费用，以求企业更大地达到盈利的目标。
5.预防和控制且尽早尽快查明各种错误和弊端，以及及时、准确地制定和采取纠正措施。
6.保证企业各项生产和经营活动有秩序效率地进行。
为了达到内部控制的目的，应预先确立衡量实际绩效的标准；正确记录经济业务执行情况，并将工作实绩与标准目标进行比较，借以发现差异分析造成差异的原因以及各种因素对差异的影响程度；针对偏离目标和标准的现象，提出纠正的措施予以补救。还应注意一些特定控制程序的执行，如核对会计记录数字的准确性，保持调节表、日常编报资料、统制帐户和试算表，核准与控制各种凭证同外部资料比较，将现金、有价证券和记录核对预算与执行结果比较等。
（二）内部控制固有的局限及当前内部控制存在的主要问题
这是分析和评价内部控制的关键所在，只有全面、彻底地了解其局限及当前存在的主要问题，才能切实提出加强内部控制的有力措施。
1.内部控制固有的局限
内部控制只能为管理人员达到其目的提供合理的保证，因为内部控制有其固有的局限，即管理当局在制定其制度时许多无法预料的因素及许多对于内部控制本身就无法控制，例如：①内部控制只适于正常且经常反复出现的业务事项，而不能对例外事项（包括意外事故）进行控制。②对于工作人员因粗心、精力不集中、身体欠佳、判断失误或误解上级发出的指令而造成的这种人为错误无能为力。③制还受到控制成本的限制。及控制费用不应与因舞弊和错误所造成的可能损失不相称。④当工作人员合伙舞弊和内外串通共谋时也无法控制。⑤当管理人员滥用职权或不能正确使用权力时无法控制。⑥因情况变化，原来制定的内部控制过时失去效果时，也无法控制其错误或弊端的发生。
尽管管理当局力争取得有效的控制效果，但由于上述及其他限制因素存在，内部控制不可能完美无缺。
2.当前企业内部控制存在的一些问题
目前一些企业的财务内部控制还没有达到能够使各类财务决策权力，各项财会业务过程，各个操作环节和各个财会人员的行为都处于紧密的内部制约和监控之下的科学、有效的财务内部控制水平，如：财务内部控制尚未形成覆盖各个部门和环节的系统，还有薄弱点和空白点；财务规章、制度和操作规程的贯彻落实不够，互相衔接也不够严密；管理力度层层递减，管理效应层层弱化。

理论上忽视对企业财务内部控制及其风险的研究，误导财务管理实际工作对财务内部控制的疏忽和松懈。表现在：
1.企业管理层重生产、轻经营、重开发、轻内部管理，甚至把财务内部控制看成仅仅是财务管理部门的事，而没有把财务内部控制放在整个企业经营管理的策略高度来考虑。
2.有的企业虽有为数不少的财会规章制度，但仅是纸上谈兵，流于形式，而未得到切实的贯彻执行。
3.忽视财务内部稽核和内部审计的作用。有的企业没有财会部门的稽核，有的内部稽核不规范，未形成制度。
4.在日常财务管理方面，思想工作不深入，对职工的个人行为和思想状况了解不够，使一些事故隐患长期得不到发现。
三、完善内部控制制度的对策
（一）加强内部控制的客观环境建设
积极推进独立董事制度，独立董事一般是指独立于公司股东，且不在公司内部任职的董事。他既不代表出资人（包括大股东），也不代表公司管理层，能够客观、公正地对公司战略、运作、资源、经营标准以及一些重大问题，做出自己独立的判断。独立董事的加入，不仅能够降低执行董事在董事会成员中的比例，而且有利于公司内部的检查、评判、监督和约束，从而改善公司内部的制衡机制。至于独立董事的人选，最好是了解公司运作情况的管理人才，比如，曾在公司工作过的，或是曾被聘为公司顾问的人，并给以较少份额的股票期权，使其既有兴趣参与公司的经营和管理，又不至于与公司的管理层“同流合污”。同时，为了规范和监督独立董事的行为，我们可成立包容董事和独立董事参加的“董事协会”，作为全国性的非政府的董事自律组织，为提高独立董事专业素质、促进国际交流、培育独立董事文化服务。
（二）构筑严密的内控体系
企业内部控制体系，具体应包括三个相对独立的控制层次：第一个层次是在企业一线“供产销”全过程中融人相互牵制、相互制约的制度，建立以防为主的监控防线。有关人员在从事业务时，必须明确业务处理权限和应承担的责任，对一般业务或直接接触客户的业务，均要经过复核，重要业务最好实行双签制，禁止一个人独立处理业务的全过程。第二个层次是设立事后监督，即在会计部门常规性的会计核算的基础上，对其各个岗位、各项业务进行日常性和周期性的核查，建立以“堵”为主的监控防线。事后监督可以在会计部门内设立一个具有相应职务的专业岗位，配备责任心强，工作能力全面的人员担任此职，并纳入程序化、规范化管理，将监督的过程和结果定期直接反馈给财务部门的负责人，中小企业如不配备专职人员，可由财务部门负责人直接负责此项工作。第三个层次是以现有的稽核、审计、纪律检查部门为基础，成立一个直接归董事会管理并独立于被审计部门的审计委员会。审计委员会通过内部常规稽核、离任审计、落实举报、监督审查企业的会计报表等手段，对会计部门实施内部控制，建立有效的以“查”为主的监督防线。以上三个层次构筑的内部控制体系对企业发生的经济业务和会计部门进行“防、堵、查”递进式的监督控制，对于及时发现问题，防范和化解企业经营风险和会计风险，将具有重要的作用。
（三）强化对内部控制制度实施情况的检查与考核，并建立有效的激励机制
为了保证企业内部控制制度能有效地发挥作用，并使之不断地得到完善，企业必须定期对内部控制制度的执行情况进行检查与考核，看企业内部控制制度是否得到有效遵循，招待中有何成绩，出现了什么问题，为什么某项内部控制制度不能执行或不完全执行，估计可能产生或已经造成什么后果。对于严格执行内部控制制度的，给予精神鼓励和物质奖励；对于违规违章的，坚决给予行政处分和经济处罚，并与职务升降挂钩。只有做到压力与动力相结合，才能最终达到内部控制的目的。
（四）深化产权制度改革，建立健全现代企业制度
内部控制能否真正成为管理者的内在需求，是企业内部控制制度会否流于形式的关键。而要使内部控制成为企业的内在需求，主要取决于两点：一是会计信息是否决定着企业的决策；二是企业是否通过提供真实的会计信息取信于社会。这两点目前许多企业都未做到。这种现象从表面上看好像是领导认识不高，对财经纪律了解不深所造成的，实际上是许多领导明知故犯，“对财经纪律不了解或了解不深”只是借口而已，这背后更深层次的原因，就是产权制度和代理问题。因此，只有通过产权制度改革，建立现代企业制度，使企业领导人与企业兴衰息息相关，企业领导者才会有动力去实施企业内部控制制度，企业内部控制制度才会真正发挥其应有的作用。
（五）加强对内部控制行为主体“人”的控制，把内部控制工作落到实处
企业内部控制失效，经营风险、会计风险产生，行为主体全是人（这里所指人是指一个企业从领导到有关业务经办人员）。只有上下一致，及时沟通，随时把握相关人员的思想、动机和行为，才能把内部控制工作做好。具体讲，除领导本身应以身作则起表率作用外，还应做好以下几点工作：第一，要及时掌握企业内部会计人员思想行为状况。内部业务人员、会计人员违法违纪，必然有其动机，因此企业领导及部门负责人要定期对重点岗位人员的思想和行为进行分析，着重了解他们是否有赌博、炒股、经商、与社会劣迹人员往来和追求超常消费等情况，掌握可能使有关人员犯罪的外因，以便采取措施加以防范和控制。第二，对会计人员进行职业道德教育和业务培训。职业道德教育要从正反两方面加强对会计人员的法纪政纪、反腐倡廉等方面的教育，增强会计人员自我约束能力，自觉执行各项法律法规，遵守财经纪律，做到奉公守法、廉洁自律；加强对会计人员的继续教育；要特别重视对那些业务能力差的会计人员的基础业务知识的培训，以提高其工作能力，减少会计业务处理的技术错误。

（六）强化外部监督，督促企业不断完善内部控制制度
财政、税务、审计等部门要合理分工，建立岗位责任任制，并注意加强彼此间的信息交流，定期互通情报，形成有效的监督合力为没有加强对企业内部控制的了解、检查与监督，加大执法力度，增强威慑力；有关部门必须切实抓好对注册会计师职业质量的监管，使注册会计师的社会监督职责到位；鼓励与支持广播电视、报刊等新闻媒体对企业（特别是上市公司）违法违纪行为曝光，以充分发挥舆论监督的作用。
（七）建立良好的信息沟通系统，提高企业内部控制效果
一个良好的信息和沟通系统可以使企业及时掌握营运状况，提供内容全面、及时、正确的信息，并在有关部门和人员之间进行沟通。目前，大中型企业的会计核算基本上脱离了手工操作的账务处理过程，许多企业内部控制的很大一部分也实现了计算机化，这既节省时间提高了工作效率，又减少了人为因素对内部控制效果的影响。今后我们要特别注意开发与引进先进的企业财务与管理软件，逐步建立高质量的企业信息沟通系统。
结束语
我国目前不少企业内部控制不甚理想，除知识水平方面的原因外，主要是管理当局建立、实施有效内部控制的动力、压力、强制力不够。这一状况的改变有赖于新《会计法》的贯彻和科学的现代企业制度及法人治理结构的建立。为帮助企业建立内部控制，可参照其他国家和地区的做法，由我国有关部门制定一些重要行业的内部控制要点和参考蓝本，供各单位学习使用，并逐步健全完善，以推动内部控制制度在我国企业全面扎实地开展，并取得实质上的效益。
总之，内部控制制度在企业内部管理系统中起着举足轻重的作用，为了使它更适应我国新时期的经济模式，所以需要加大力度来健全和完善它。
【参考文献】
[1]宋常.中小企业财务管理[M].北京: 人民大学出版社,2008.7
[2]荆新.关于合伙企业的会计问题[M].北京:九洲图书出版社,2008.6
[3]冯虹.现代企业人力资源管理[M].天津: 经济管理出版社,2008.2
[4]刘桂艳.企业内部控制失效的表现、成因与对策[J].北京:中国税务出版社,2009.1
（作者单位：福建交通职业技术学院）