商业银行盈余管理问题研究(1)

【摘要】本文对商业银行盈余管理的内涵、动因、常用的手段等进行了分析，并提出了防范的对策，以加强商业银行的监管，提高其会计信息质量。 　　
近年来，我国部分商业银行会计信息失真现象十分严重。由于盈余管理造成的会计信息失真现象隐蔽性较强，目前在我国金融界还没有引起有关部门足够的重视。因此，研究商业银行盈余管理产生的原因及制度防范对策，对提高商业银行会计信息质量，加强对商业银行的监管具有积极的意义。 一、盈余管理的内涵
对于什么是盈余管理，至今并无定论。加拿大会计学者William R.Scott在其所著的《财务会计理论》一书中认为，盈余管理是管理人员通过对会计政策的选择以实现某些特定目标的手段。盈余管理可以从契约和财务报告两个方面来分析。从契约角度看，在合同为刚性或不完时，盈余管理是一种低成本的方法，管理人员可能投机性运用盈余管理，以牺牲契约其他各方的利益为代价增加自己的利益。从财务报告角度看，管理人员通过盈余管理记录过高的费用或收入来调整公司的净利润，以影响公司的股票价值或达到其他目的。只要企业的管理人员有选择不同会计政策的自由，他们必定会选择使其效用最大化或使公司市场价值最大化的会计政策，这就是所谓的盈余管理。[1]
　　理解盈余管理，要注意以下几个要点：
1、盈余管理应该限定在对外报告领域。
2、管理高层进行盈余管理的目的在于获得自身利益。
3、在定义盈余管理时，并没有依赖某一特定的盈利概念，而是基于财务会计数据作为其信息的观点进行讨论的。
4、盈余管理的主体为管理高层。商业银行管理高层，无论是董事会、总经理还是高级管理人员，有权决定会计政策和方法，有权变更会计估计，有权安排交易发生的时间和方式等。
5、虽然目前学者普遍认为盈余管理是在会计准则允许的范围之内，从形式生看是合法的，但是，盈余管理是有背于财务会计信息质量特征的，有背于会计信息的真实性，从而影响了会计信息的可靠性和相关性。
根据以上分析，我们认为：盈余管理是商业银行管理高层为了误导其他会计信息使用者对银行经营业绩的理解或影响那些基于会计数据的契约的结果，在编报财务报告和“构造”交易事项以改变财务报告时作出判断和会计选择的过程。[2]
　　二、商业银行盈余管理的动因分析[2]
盈余管理产生的根本动因是商业银行管理高层与利益相关者(包括股东、债权人、职工、客户等)之间利益的不一致。两者追求的目标是有差异的，行为的动机或激励手段也不统一。加上信息的不对称、委托代理契约的不完全及利益主体的利己性，使商业银行管理高层有动机也有可能为了自身的利益而进行盈余管理。另外，从会计角度看，盈余管理的存在与我国现行会计所采用的原则与方法是分不开的。
1、契约动因。当商业银行的管理高层面临薪酬契约或合同时，为了维持其既得利益及效用最大化，往往采取各种会计政策与方法来进行盈余管理。如果不论如何努力都不能完成经营利润目标的话，管理层当年就会想方设法增加支出和费用，以祈求来年获得更高收益，从而相应抬高个人收益；为了避免与债权人（人民银行）的贷款契约中断，管理高层会绞尽脑汁通过盈余管理来改变商业银行财务报表中的财务状况及盈利信息。另外商业银行为了保持与客户、政府、雇员等的长期良好关系(又称隐形契约)，也会进行盈余管理。
2、委托—代理关系下的信息不对称。信息不对称为管理者能够自由选择利己的会计政策提供了条件。由于管理高层直接运作和管理企业, 控制着企业经营活动的全过程, 相对处于优势地位, 通常比会计信息使用者了解更多的有关企业生产经营的信息, 即使对公开披露的会计信息, 前者比后者通常也有更深刻的理解。从而使得代理人可以利用信息优势与契约的缺口和遗漏, 选择有利于粉饰会计信息、夸大业绩的会计程序及方法等会计政策, 使得商业银行管理高层的盈余管理成为可能。
3、权责发生制的固有缺陷。为了反映经济实体在某一期间的业绩，而不是仅仅记录现金的收人和支出，应计制会计采用了预提、待摊、递延以及分配等方法程序，将各期间收人与费用、收益与损失配比。在当今和未来较长时间中，权责发生制原则在会计中的地位仍是不可动摇的，再加上要分辨何种判断为盈余管理，何种判断不是盈余管理并非一件容易的事情，所以，要彻底消除盈余管理是不可能的。
4、会计准则及有关财务制度的不完善。商业银行的会计政策受会计准则及财务制度的约束, 但会计准则或财务制度作为一种合约, 它的制定不再是纯技术性的, 而是各利益相关者相互间多次博弈的结果, 是一种不完全的合约。准则制定机构是这一博弈活动的主要参与者，其为了自己效用函数的最大化, 在利益相关方之间求得平衡并使交易费用最小化, 就必须以放宽准则中对一些经济业务的会计处理的选择空间为代价。此外, 基于“会计是一项主观见于客观的活动”的认识, 一方面, 由于经济活动的复杂性, 准则制定势必留有一定的余地, 即在统一性的同时还需要有一定的灵活性, 给企业以凭判断行事的权利；另一方面, 会计准则与会计实践之间存在着一定的时滞，不可能对新出现的业务立即去制订一个管理方法(滞后性) , 从而为企业进行会计政策的选择留下了空间和可能。

5、税收动因。所得税可能是进行盈余管理的又一个最明显的动因，由于税法与会计准则或制度在计算收益的口径及其会计期间的差异，使得商业银行得以更好地运用会计政策的可选择性来进行盈余管理，以求得管理者利益最大化。
6、行长或关键管理人员的变动。管理部门每年都要对商业银行主要领导人进行考评，尤其在行长离职、退休或升迁的时候，往往会把一些“盈余蓄水池”的水放干，俗称“洗大澡”。
7、管制原因。许多商业银行为了逃避银监会（局）不良贷款率、存贷比、资本充足率等监管指标，不惜一些手段进行监管指标的操作，这有时候关系到地方性小型商业银行的存亡、行长的“乌纱帽”，所以也是商业银行进行盈余管理不可忽视的动因之一。
三、商业银行盈余管理的手段
商业银行的盈余管理主要有两种：首先，在会计准则范围之内，为处理业务和编制财务报告，股份制商业银行管理高层在各种政策和方法之间进行最为有利的选择，并加以运用；其次，商业银行管理高层可以运用各种不同的手段去影响或改变财务报告，这些手段中包含会计判断和其他管理判断。
根据我们的调研和分析，目前商业银行盈余管理常用的手段主要有以下几种：
１、改变贷款交易的时间如贷款展期或借新还旧来调节贷款利息收入，并改变不良贷款及利息回收率指标。借新贷款还旧贷款是最隐蔽的一种手段，通过这一安排，许多行长、信贷经理度过了难关，特别是逃避了银监局及政府审计部门的检查。
２、通过改变交易或事项的类型来逃避税收。如把储蓄存款纳入企业存款核算，逃避储蓄存款利息税；把贷款利息收入、其他营业收入、手续费收入列入“金融企业往来收入”逃避营业税；把职工工资支出调入其他支出或费用逃避个人所得税等。
３、虚构利息支出。许多商业银行为了拉存款，多发放奖金，不惜铤而走险，把存款奖励费用、工资奖励等列入存款利息支出，甚至采取虚构存款及利息等手段，使其形式上合法化。