新《企业会计准则第20号——企业合并》的会计处理探析

新《企业会计准则第20号——企业合并》的会计处理探析

刘英华熊观渝

刘英华熊观渝(淮南东方医院集团总院安徽淮南232001)

【摘要】本文就财政部于2006年2月15日发布的《企业会计准则第20号——企业合并》的会计处理方法进行分析。

【关键词】企业合并控股合并新设合并会计处理

【中图分类号】R197.323【文献标识码】A【文章编号】2095-1752（2012）03-0120-02

2006年2月15日，财政部发布《企业会计准则——基本准则》和《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则，建立了比较完整的企业会计准则体系。其中《企业会计准则第20号——企业合并》是新出台的一项具体准则，笔者依据新准则，结合自己的工作实践，就企业合并中的有关会计处理进行初步探析。

一、企业合并的定义及形式

（一）企业合并的定义：企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

（二）企业合并的分类

1、按照合并的法律形式分为以下三类

（1）吸收合并：是指两家或两家以上的企业合并成一家企业，合并后以合并方的名义经营，被合并企业解散消失。

（2）新设合并：是指两家或多家企业合并设立一家新企业，合并后，合并各方解散，原有企业不再作为单独的法律主体存在，而成为新设企业的分部进行经营活动。

（3）控股合并：是指合并方通过支付现金转让非现金资产、承担债务或发行权益性证券取得其他企业的全部或足以控制该企业的部分有表决的股份而实现的企业合并。控股后，合并各方仍然作为单独的法律主体存在，控股公司和被控股公司形成母子公司关系。

2、按照控制对象不同的分为以下两类

（1）同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并一般发生于集团公司内部，多数情况下为集团内的一种重组方式。在合并日，取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方；参与合并的其他企业为被合并方。

（2）非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业之间。其中，取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为购买方。参与合并的其他企业为被购买方。

二、同一控制下企业合并会计确认与处理

（一）取得资产的确认时间：合并方取得对被合并方控制权的日期，即在合并日确认。

（二）核算原则：采用权益结合法。权益结合法认为，企业合并是一种企业股权结合，而不是购买行为。不存在新的计价基础。对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。

合并方相关资产和负债所采用的会计政策和被合并方不同的，应按合并方的会计政策进行调整，按照调整后的账面价值进行确认。

（三）合并日的会计处理

1、控股合并情况下：控股合并对合并方而言是一种股权投资行为，应确定“长期股权投资”的入账价值：

长期股权投资的入账价值＝被投资企业的净资产账面价值×持股％合并方支付的“对价”＞“长期股权投资的成本”的差额（即投资的溢价、在原制度中确认为股权投资差额）依次冲减资本公积、留存收益。

合并方支付的“对价”指支付的现金、转让非现金资产或承担债务的账面价值、发行权益性证券的总面值。

借：长期股权投资（被合并企业在合并日的净资产账面价值×持股％）

资本公积、盈余公积等（支付的对价高于取得的被合并方净资产份额的差额）

贷：银行存款

固定资产清理

股本

2、吸收合并和新设合并情况下：在吸收合并和新设合并下，合并方取得了被合并方报表上全部的资产和承担已经确认的负债，应按照被合并方的原账面价值入账。

借：全部资产

资本公积、盈余公积等

贷：全部债务

银行存款

固定资产清理

股本

(四)合并费用的处理

1、合并方为进行企业合并而发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费等，应当于发生时计入当期损益。

2、为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等（间接费用），应当计入所发生债券及其他债务的初始计量金额。

企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

【例】1：金山集团计划其下属的东方公司、南方公司合并，合并的计划如下：南方公司以控股合并的方式兼并东方公司，为此南方公司将拿出现金15000万元，同时承担东方公司所欠飞跃公司的5000万元债务，合并日假定东方公司的净资产账面价值为36000万元，南方公司的资本公积余额2000万元，盈余公积3000万元。兼并后南方公司共持有东方公司55%的股份。

南方公司的会计处理：

合并支付的对价＝15000+5000＝20000万元，取得的净资产＝36000×55％＝19800万元

借：长期股权投资—东方公司19800

资本公积200

贷：银行存款15000

应付账款5000

【例】2：A、B公司同为C公司控制下的子公司，2005年6月30日A公司与B公司达成协议，由A公司以2股面值1元的普通股换取B公司1股面值1元的普通股，换股后B企业继续存续（控股合并），A公司拥有B公司100％的股权，合并日B企业的净资产为480000元，股本305000元，资本公积120000元，留存收益55000元。合并日A公司的资本公积100000万元，盈余公积300000万元。

借：长期股权投资－B公司480000

资本公积100000

盈余公积30000

贷：股本610000（五）合并日合并财务报表的编制

同一控制下的企业合并，其处理原则是视同合并后主体在以前期间一直存在，对于合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

1、合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其原账面价值计量，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，应当按合并方的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量。

2、合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目以“其中数”反映。

3、合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

三、非同一控制下的企业合并

（一）取得资产的确认时间：购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即购买日。

（二）核算原则：采用购买法购买法认为，企业合并是一个企业取得其他被合并企业净资产的交易，这种交易与企业购买其他资产一样，因此，应该按照公允价值确认所取得的资产和负债。

（三）合并成本（包括直接相关费用）的计量

1、通过一次交换交易实现的企业合并

合并成本＝放弃的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值+审计、评估费用

（1）控股合并下：长期股权投资的入账价值＝合并成本

（2）吸收、新设合并下取得的资产、负债按照其公允价值入账。需要注意的是：

（1）合并成本＞取得的被购买企业净资产的公允价值×持股％……属于合并商誉

合并成本＜取得的被购买企业净资产的公允价值×持股％……为负商誉对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核，复核后仍为负商誉的，将差额计入当期损益。

（2）放弃资产的公允价值与其账面价值的差额属于资产处置损益，计入损益。

2、通过多次交换交易分步实现的企业合并：合并成本为每一单项交换交易的成本之和。

（四）合并日的会计处理

1、控股合并情况下

借：长期股权投资（合并成本）

贷：银行存款

应付账款

股本

资本公积－股本溢价

借：商誉

贷：长期股权投资

2、吸收和新设合并情况下

借：资产项目（被购买企业资产的公允价值）

商誉

贷：负债项目（被购买企业负债的的公允价值）

银行存款

应付账款

股本

资本公积－股本溢价

四、执行新准则应注意的问题

新准则的会计处理基本与国际惯例一致，但是在实际执行中需注意一些问题：

1、对于非同一控制下的企业合并的无形资产的价值，按公允价值进行计量时需要大量人为判断，为实务操作带来了一定的困难。

2、对于通过多次交易实现的企业合并，新准则的规定导致企业合并成本并不能准确反映企业合并日的真正成本，这个问题还有待准则制定者进一步完善。

3．对于同属于国资委管理的不同企业，根据新准则规定，应当按照类似于权益结合法进行核算，但这种方法核算出的价值与被合并企业资产、负债的评估价值(公允价值)不一致，不能真正反映资产和负债的现时价值。

参考文献

[1]《企业会计准则讲解2006》，人民出版社2007年4月第1版；

[2]《高级会计学》，阎达五、耿建新、戴德明编著，中国人民大学出版社；

[3]2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》，中国财政经济出版社，2011年3月第一版