谨慎性原则在资产计量中的应用

谨慎性原则在资产计量中的应用

皮艳辉

皮艳辉(恒天重工股份有限公司河南郑州450000)

中图分类号：F27文献标识码：A

一、资产定义与谨慎性原则的一致性是实施谨慎性原则的重要原因

资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。这一定义从两个方面对资产进行了描述：一是资产是由过去交易或事项形成的资源，而不是由未来交易或事项形成的；二是预期能给企业带来经济利益。正是通过这两点，使资产的定义与企业会计核算的谨慎性原则具有了内在一致性。

谨慎性原则要求企业进行会计核算时，不得多计资产或收益，少计负债或费用。其判断的根本标准是资产的定义，企业目前拥有的资产能在多大程度上给企业带来经济利益，这是一种未来的可能状况，具有不确定性。在会计核算中坚持谨慎性原则，就是要求企业对现实资产所能给企业带来的未来经济利益，也就是资产的质量状况做出职业判断时，应当保持必要的谨慎，从有利于未来着眼，不高估目前资产或收益，也不低估目前的负债或费用，据此要求企业定期或者至少于每年年度终了，对企业的各项资产进行全面检查，对可能发生的各项资产损失进行合理地预计，计提资产减值准备，使其从量的角度符合资产能给企业带来未来经济利益的本质特征。

二、不确定性是实施谨慎性原则的根本原因

谨慎性原则的产生和应用，其最根本的依据是不确定性。这里的不确定性，除了企业经济活动具有的内在的不确定性，即各种风险外，还包括会计核算上的不确定性。会计核算本身的不确定性，首先是源于会计核算基本前提的不确定性。持续经营、会计分期以及货币计量，本身就是一种会计假设，虽然这是必需并且合理的，但仍然具有其不确定性。例如货币计量假设，其隐含了币值恒定这一前提条件，但实际是不可能达到的。其次，在会计实务中也有不确定性。在会计核算中，不可避免地要大量运用会计估计，对于这些估计的合理性和未来的预期依据就必须做些假定。例如，固定资产使用年限和净残值就有其不确定性，在实务中实际上是假定它是合理而且确定的，并据此计提折旧。而谨慎性原则，则是处理这些不确定性的一种约束因素。

三、谨慎性原则在资产计量中的运用情况分析

在《企业会计准则——基本准则》中，专门对会计信息质量提出了8项要求，其中的谨慎性原则要求：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。这一原则在会计实务中得到广泛的体现和运用。

（一）谨慎性原则在各种非现金资产计提的各种准备中的体现和运用

1.对应收款项计提坏账准备

应收款项作为企业的资产，在预期未来能够收回多少存在不确定性。因此，企业在期末应对应收款项按照一定的方法和比例计提坏账准备，合理估计可能发生的坏账损失，不高估资产、不低估费用。

2.存货在期末按成本与可变现净值孰低计量

《企业会计准则第1号——存货》规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量；以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。根据这些规定，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益，可有效地避免高估资产。

3.对期末应收款项和存货之外的其他非现金资产计提减值准备

根据《企业会计准则第8号——资产减值》及其他有关具体准则的规定，当企业资产存在减值迹象时，应当估计其可收回金额；资产的可收回金额低于其账面价值的，应当确认资产减值损失，计提相应的资产减值准备；资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这些规定，有效地避免高估资产，保证资产信息的真实可靠，是运用谨慎性原则的充分体现。

（二）谨慎性原则在非现金资产的后续计量中体现和运用

非现金资产在后续计量中，除了在期末进行减值测试，存在减值迹象的应当计提各种准备之外，还需要按照谨慎性原则的要求进行确认和计量。主要表现在以下的后续计量中：

1.存货的后续计量

《企业会计准则第1号——存货》规定：以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。该规定要求存货在后续计量中，对前期发生跌价、后期得以升值恢复的，其升值恢复的金额不得超过原来确认的跌价金额，不能高估存货价值。

2.长期股权投资的后续计量

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价；被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益；投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。该规定要求企业不能高估长期股权投资的账面价值和投资收益。

3.投资性房地产的后续计量

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定：自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。该规定要求企业对同一项资产在改变其用途时，不能滥用公允价值去高估资产价值和收益，体现了谨慎性原则的要求。

4.固定资产和生物资产的后续计量

《企业会计准则第4号——固定资产》规定：与固定资产有关的后续支出，符合本准则规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益；企业可供选择的固定资产折旧方法包括加速折旧的双倍余额递减法和年数总和法。《企业会计准则第5号——生物资产》规定：生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益；达到预定生产经营目的的生产性生物资产应当计提折旧。这些规定，要求企业对发生的不符合资本化条件的支出不应计入相应资产的成本，而是计入当期损益，并合理确认和计量长期资产价值的减损，计入相关成本费用，确保企业不高估资产和收益、不低估费用。

5.无形资产的后续计量

《企业会计准则第6号——无形资产》规定自行开发的无形资产，对于以前期间已经费用化的支出不再调整无形资产账面价值，使用寿命有限的无形资产应当进行合理摊销。该规定要求企业不能因自行开发成功无形资产而调减费用，并且将使用寿命有限的无形资产的价值在其使用寿命内摊销，确保企业不高估无形资产价值、不低估生产经营费用。

（三）谨慎性原则在实际应用中的局限性

1.与其他核算原则存在冲突

（1）与可靠性原则的冲突。谨慎性要求尽量披露和确认预计可能的损失而完全不确认和尽量不披露利得。而可靠性要求对于经济业务的核算应当不偏不倚，以客观的事实为依据，真实地反映经济业务的内容。

（2）与可比性原则、一致性原则冲突。可比性原则、一致性原则要求会计处理方法前后各期应保持一致，并且不允许随意变更。谨慎性原则允许企业根据自身情况改变会计核算的口径和方法。因而其与可比性原则和一致性原则相冲突，使企业本身的前后各期之间，以及不同企业之间缺乏统一的核算标准，失去了会计信息的可比性。

2.可操作性不够强

我国目前的资产信息和价格市场尚不透明和完善，资产减值程度不能得到合理客观的确定。资产减值准备的确认和计量要求会计实务工作者较多地运用专业判断。新制度规定的全额计提减值准备的固定资产和无形资产情况比较明确，但是其他的固定资产和无形资产的减值往往不是会计人员的判断所能够解决得。因此对我国会计工作者而言，资产减值准备的确认和计量在可操作性上似乎还不够。这就导致了资产减值准备的计提工作不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。

3.实务操作中存在主观臆断性

由于谨慎性原则带有一定的模糊性，很多时候依靠人的主观判断，具有很大的主观随意性，具体表现在以下两方面：

一是谨慎不足。由于谨慎性原则的运用会使效益较好的企业利润下降，会使效益差的企业变为亏损。不用谨慎性原则或滥用谨慎性原则，最终影响了企业的长期利益。

二是过度谨慎。一些企业出于避税及其他目的而“宁可多计损失，不能多计收益”，导致对应入账的不入账，对应按规定标准计提的成本费用，故意扩大计提的范围和标准，甚至设置秘密准备，出现过度谨慎。我国企业在实施承包经营过程中，为了自身利益、行为短期化进行掠夺式生产。而谨慎性原则成为企业承包者隐瞒利润、逃漏税收的秘密武器。

四、合理使用谨慎性原则的建议

(一)要正确处理谨慎性原则与其他各项原则的关系

在十三条会计原则中，真实性原则应居于首要位置，谨慎性原则必须在维护真实性原则的基础上加以贯彻和运用。

（二）扩大谨慎性原则运用范围，与适度运用相结合

通过逐步扩大谨慎性原则的应用范围，促使各不同类型的企业在同一市场中进行公平竞争，使投资者及债权人对企业的分析有较强的可比性，从而使会计信息成为其真正决策的有效信息。可行的方案是寻找一个应用谨慎性原则的平衡点，以使谨慎性原则的优点得到最大限度的发挥，而将其自身的缺陷约束在最小的范围内。

（三）谨慎性原则的相关条款应尽量具有可操作性

由于企业会计准则、会计政策与制度规定不够明确，才给虚增资产和操纵利润等现象创造了一定的空间。因此，要达到谨慎性原则应用的目的——保证会计信息的真实性和保障企业利益相关者的利益不受侵犯，就应把谨慎性原则的具体要求规定详细，制定出具体的、可操作性强的指南，尽量在照顾各方利益的基础上建立起能被广泛接受的、有一定灵活性的标准。

（四）提高会计人员的专业水平和职业道德素质，增强职业判断能力

谨慎性原则可以体现在确认、计量、报告等诸方面。它要求：会计确认标准稳妥合理；会计计量不得高估资产、权利和利润；会计报告提供尽可能全面的会计信息。就需要会计人员应系统掌握会计专业知识，认真学习、贯彻《会计法》和有关财经法规，加强后续教育，应用专业知识对确定和不确定的会计事项进行确认和计量，要积极投身会计工作实践，提高专业胜任能力和职业判断水平，坚持真实、公允的原则，客观、公正地反映会计主体的财务状况和经营成果。