关于土地储备资金的会计核算的若干探讨王丽

关于土地储备资金的会计核算的若干探讨王丽

王丽

1《土地储备资金会计核算办法》概述

众所周知，我国土地资源具有商品属性与公共属性。2009年1月1日起实施的《土地储备资金会计核算办法》正是基于土地储备资金的双重属性将企业会计与预算会计进行有机混合，旨在通过土地储备资金的规范确认、计量、记录等会计核算，为土地储备业务的相关利益主体如供地机构、土地储备机构、银行、土地使用者及社会公众等提供准确可靠的会计信息。《土地储备资金会计核算办法》较一般企业会计、行政事业单位会计具有明显的不同，其主要特点有:一是将政府预算会计内容嵌入土地储备会计核算模式。我国土地所有权均属于国家，土地储备机构仅作为国有土地资源管理部门的委托机构开展土地储备业务。多数土地储备机构属于履行公共服务职能的事业单位，土地储备启动资金也主要来源于财政拨款，而通过土地使用权质押获得的贷款资金实质上也隶属于国家，因此土地储备资金的投放使用受到严格限制;土地储备出让收入本质上出让国有资源取得的收入，应纳入全面预算管理。基于以上分析可见土地储备业务具有明显的行政色彩，须满足预算会计的要求。二是会计核算主体为土地储备资金而非土地储备机构。《核算办法》基于基金会计理念，充分借鉴国际惯例将土地储备资金作为会计核算主体，土地储备机构与土地储备资金实行分离核算。

2当前时期下我国土地储备资金会计核算存在的问题分析

2.1信息统一化较弱

现阶段，我国土地储备资金会计核算信息统一化较弱：财政部门，以及土地储备机构收入、支出核算存在统计口径不一致的情况，对统一口径下开展土地储备资金管理产生了很大的阻力和问题。在财政部门，土地储备资金的收支是按照支付实现制度进行管理的。这将不可避免地导致会计核算在不同统计过程中的差异较大。分散性质的会计方法也导致了金融部门和土地储备机构之间土地收益的测量差异很大。很难有一个相同的或者相近的标准开展土地储备资金的会计核算工作，不利于国家开展宏观调控方面的工作，不能很好地满足国家对土地进行合理地监控。

2.2土地储备资金财务成本高

以前，地方土地储备资金的来源小部分为财政从土地出让收益中提取的土地周转资金、意向用地单位预付款项等，属无息资金，但金额占比很小，融资主要还是以银行贷款为主，贷款利率一般较高，在银行贷款额度紧张时，银行还会上浮贷款利率或通过收取财务顾问费用等方式提高贷款收益，增加了土地融资财务成本。加之土地储备过程较为复杂，不可预见因素很多，贷款与土地储备出让周期很难做到同步，导致资金周转速度慢，资金占用时间长，期间存在贷款资金闲置低效利用的情况，也是导致财务成本增加的原因。土地储备成本无形中加大，减少了政府收益。

2.3会计核算范围还不太完整

土地储备资金会计核算办法中土地储备资金是指“土地储备机构按照国家有关规定征收、收购、优先购买、收回土地以及对其进行前期开发等所使用的资金”。完整的土地储备流程主要有土地的取得、开发、储备和出让四个关键步骤。实际工作中，土地储备机构的日常经费和土地储备资金分账核算，还存在核算不完整的现象。通常土地的取得、开发、储备环节由土地储备机构核算，不需要对土地出让收入和应收土地出让款进行会计核算，将土地出让金上交国库时由政府预算会计核算。也就是说，土地储备机构进行土地储备资金会计核算时不能全面完整的反映土地储备的整个过程，只反映了土地储备在进行土地采购、开发和最终交付使用的会计核算，导致会计信息的不完善，实用性和效果性降低。另外，在土地储备资金管理过程中，某些方面政府财政部门和土地储备机构还不能实现信息资源共享，一定程度上影响了土地储备的管理质量。

3当前时期下加强土地储备资金的会计核算工作的具体策略

3.1不断改善会计核算的信息质量

首先，做到的一个方面就是对于土地储备机构发生的、为了收购储备土地，所发生的贷款利息支出，应该以利息分摊的方式在土地储备项目中进行管理，在土地储备当期费用中不能直接扣除。此外，也应该注意明确利息分摊的时间节点。第二，对于某一个土地储备机构，存在多个通过外部贷款融资的方式，而获得的土地储备项目后，以多次交付的方式对土地进行交付，应该按照一定的配比，分摊已交付的和后来交付的土地应承担的利息及相关税费。同时，还应该明确规定土地储备机构可扣除的税费，这样不仅能够最大限度地缓解土地储备机构的纳税风险，同时也可以促使土地储备机构在会计核算时有章可循。

3.2拓宽土地储备资金会计核算的范围

进一步规范和完善《土地储备机构会计核算办法》，建议将当期没有纳入核算范围的土地出让金收入和支出，也编制纳入会计核算，防止在土地储备过程中土地的采购、开发和销售出现分离，不能完整真实的反映土地收储项目的资料信息。另外，要统一会计核算的标准，根除财政部门和土地储备机构对土地出让收入计量的差异，不仅便于政府部门的土地收储的监督管理和成本核算，一定程度上也降低了宏观调控土地收储的风险，为管理部门实施土地监管提供准确、完整的一手资料信息。

3.3《土地储备资金会计核算办法》的优化

一是将土地成交价款纳入土地储备资金会计核算范围，从而实现会计核算对土地价款收缴情况的全面覆盖，避免土地储备业务购产销环节的脱节。将土地出让环节纳入土地储备资金核算范围，能够让土地储备业务会计核算完整反映土地储备项目的成本、收益情况。同时未缴纳的土地出让收入也直接反映在会计账面，确保相关信息的准确可靠。二是对于土地出让收入实行收支两条线管理，即有财政部门负责管理、国土资源部门负责出让收入的具体征收，而土地储备机构负责土地出让价款的会计核算。土地储备机构可在土地资产类科目下增设“应收账款”“应缴预算款”科目，当国土资源管理部门与土地受让人签订土地出让协议后，将土地出让总价款计入“应收账款”及“应缴预算款”，当土地受让人将土地出让金缴入非税收入专户，按实际缴纳金额减计“应收账款”及“应缴预算款”。

4结语

总之，储备资金会计核算办法对我国的土地储备资金的会计核算工作指引了方向，但是仍然存在着很多不足之处。当前时期下土地储备资金的会计核算存在着很多方面的问题，诸如：信息统一化较弱、所有的土地储备或者出让活动很难得到充分地反映、土地储备政策地全面实施难度较大以及土地储备机构会计核算相关信息极易失真等方面的突出性问题，这些问题对土地储备资金会计核算产生了极大的压力与阻碍。对此，应该强化问题整改，不断完善相关办法，提高土地储备资金的会计核算水平，促进我国土地储备管理质量与效率。

参考文献

[1]华玉先.对土地储备机构会计核算问题的探讨[J].现代商业,2015(33).

[2]叶秀花.土地储备机构会计核算若干问题的探讨［J］.现代经济信息，2017，(16):187.

[3]李文红．土地储备资金会计核算办法》在实务中的应用［Ｊ］．经营管理者，２０１３，（１２）.

[4]谢朝廷.城市土地储备融资中的问题及风险防范机制思考[J].经营管理者，2015（29）：50.