鉴证业务中CPA为何要保持独立性？

鉴证业务中CPA为何要保持独立性？

倪海鹏1,2

倪海鹏1,2(1.广东外语外贸大学,广东510006;2.广州珠江职业技术学院,广东增城511300)

摘要：独立性是鉴证业务的本质特征，也是保证鉴证业务顺利进行的必要条件。对独立性的判断贯穿鉴证业务全过程。理解“独立性”，对于执业注册会计师和准备注册会计师考试的考生而言，都是有好处的。

关键词：独立性;鉴证业务;概率论;注册会计师

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1000-8772(2009)10-0072-02

一、引言

鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。本文所称注册会计师，是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。在我国，注册会计师的鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。它是注册会计师的法定业务，属于我国《会计法》中所说的会计社会监督。

注册会计师在社会经济生活中的这种监督作用能够提高被审计单位财务信息的可信赖程度，降低会计信息的搜寻、识别成本，帮助会计信息使用者决策。而要使注册会计师的鉴证结果能达到这个目标，就必须在执业过程中保持独立性。独立性是注册会计师职业的灵魂。

理解“独立性”，对于执业注册会计师以及准备注册会计师考试的考生而言，都是有好处的。但是从现有的研究来看，大多数文献都是围绕独立性的影响因素以及如何提高“独立性”展开，如张杰明（1991）、陈士伽（2009）、郭西强（2009）等。关于为什么要保持“独立性”的研究还非常少。因此，下面利用概率论的相关理论来解释注册会计师在鉴证过程中为何要保持“独立性”。

二、什么是独立性

独立性，是指实质上和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表审计意见时其专业判断不受影响，公正执业、保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样的重大情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。

独立性是鉴证业务的本质特征，也是保证鉴证业务顺利进行的必要条件。国内外实践、经验表明，鉴证业务在组织上、人员上、工作上、经费上均具有独立性。可以说，独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂。因此，我国注册会计师执业道德规范和执业准则（2006）要求，对独立性的判断贯穿鉴证业务全过程：会计师事务所承接鉴证业务前，要判断鉴证小组的独立性；业务期间要保持形式上的独立性；发表审计意见时要保持实质上的独立性（中注协，2007）。同时，也针对可能影响独立性的相关情形作出了具体规定。

三、概率解释

通常情况下，一项业务由多个业务环节构成。从逻辑流程来看，同一业务流程的相邻业务环节之间一般分为并联和串联两种关系（盛骤等，2008）。

串联关系说明业务环节存在逻辑上的先后关系（图1），比如会计上根据原始凭证登记入账，根据相关会计资料编制财务报表等。

并联关系则是指业务环节存在逻辑上的并行关系（见图2），比如在财务报表覆盖的期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证服务，而且这些服务在审计业务期间将会被禁止，会计师事务所聘请另一会计师事务所复核非鉴证服务的结果，或请另一会计师事务所在必要范围内重新执行非鉴证服务。

鉴证业务活动中的大多数业务环节都是并联关系（刘明辉，2007）。因此，本文将用并联关系来分析在鉴证业务中CPA为何要保持独立性。可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。接下来，本文以关联关系为例进行概率解释，其他三种情况类似。

具体来说，假设注册会计师在执行鉴证业务时，该项目业务质量控制复核人失败的风险为20％，鉴证小组其他成员失败的风险为20％。考虑两种极端情况，当项目业务质量控制复核人和鉴证小组其他成员完全独立时，整体失败风险为4％，有效地降低了风险；当项目业务质量控制复核人和鉴证小组其他成员完全相关时，整体失败风险为20％；一般而言，项目业务质量控制复核人和鉴证小组其他成员既不完全相关又不完全独立，整体风险介于4%和20%之间。要将最终失败的风险降低至可接受的低水平，必须提高独立性。

又如，注册会计师在执行鉴证业务时，假设鉴证小组失败的风险为20%，被审计单位失败的风险为20%，同样地，当两者完全独立时，整体上风险为4%；当两者完全相关时，整体风险为20%；一般情况下，整体风险介于4%和20%之间。

如果把鉴证小组的风险称为检查风险，那么被审计单位的风险称为重大错报风险，整体风险称为审计风险。当被审计单位和鉴证小组完全独立时，我们得到，审计风险=重大错报风险检查风险，即审计风险模型（常勋，2007）。可见，审计风险模型是以独立性为前提的。

四、结语

至此，本文已经从概率论的角度论证了在鉴证业务过程中注册会计师要保持独立性，客观公正，保持专业怀疑。“独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂。”当然，这并不是说注册会计师在非鉴证业务中不需要保持独立性。

会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证业务期间独立于鉴证客户（中注协，2007）。当维护措施不足以消除威胁独立性因素的影响或将其降低至可接受的低水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。

不论是会计师事务所，还是执业的注册会计师都应采取各种措施，使其在鉴证过程中保持独立性，从而提高被审计单位财务信息的可信赖程度。

参考文献：

[1]张杰明.审计独立性研究[J].审计与经济研究,1991,(1).

[2]陈士伽.审计独立性制度设计[J].财会通讯,2009,(12).

[3]郭西强.CPA非审计服务对审计独立性的影响分析[J].财会通讯,2009,(12).

[4]中国注册会计师协会.审计[M].北京:经济科学出版社,2007.

[5]盛骤,谢式千,潘承毅.概率论与数理统计[M].北京:高等教育出版社,2008.

[6]刘明辉.审计[M].大连:东北财经大学出版社,2007.

[7]常勋.注册会计师业务研讨:对新执业准则的逐一评述[M].厦门:厦门大学出版社,2007.

（责任编辑：鲁小萌）