深化企业财务会计改革的探索

深化企业财务会计改革的探索

刘海娟

刘海娟/内蒙古商贸职业学院

【摘要】长期以来，财会人员是在与计划经济体制相适应的财务会计模式下工作，这次改革，无论是会计核算还是财务管理，无论是报表编制还是报表分析，都将发生重大变化。执行新的财务会计制度，财会人员会遇到一些观念和知识上的疑难问题。本文主要探讨深化财务会计改革的探索。精心设计的预算会计改革将为公共财政管理与预算改革奠定信息基础，并使现行财政管理框架产生极大的改观。

【关键词】财务会计；管理；改革；制度

财政资金一旦进入各支出单位在商业银行的账户，财政部门便无法及时得到支出周期各阶段的信息，从而不可能对预算过程进行及时监控，财政管理的职能几乎完全落空。近年来随着转向集中化方向改革的逐步深入，改革现行预算会计显得越来越迫切。从分散化的财政管理框架转向集中性的框架，客观上要求核心部门从传统“分配资金”的角色，转向更为重要的监督者、管理者与决策者的角色，要求将财政管理的重点从收入管理转向支出管理方面。一般情况下，在新的管理框架下，财政部门和其他核心部门必须关注更为广泛的公共支出管理、预算编制和宏观经济政策问题。经济转轨国家的具体情况各不相同，但创立适应市场经济体制的预算与财政管理框架则是共同面对的课题。在这一框架中，财政部门和其他核心部门的关键性角色可以概括为两个相互关联的方面：妥善管理政府财务资源(特别是现金资源)，以及确保对预算执行过程进行有效的监控[1]。解决这一问题的出路在于制定良好的改革战略与秩序，优先改革行动应集中于以下几方面：

一、现行预算会计存在的问题

鉴于现行预算会计存在严重弱点，近期旨在建立公共财政管理框架而推动的一系列财政改革，客观上要求对现行预算会计进行大的改革。

（一）预算与财政管理改革的客观要求

财政管理和预算方面的改革涉及许多方面，其中最引人注目的几项改革包括建立部门预算制度、集中性的政府采购制度和“单一账户、集中收付”的国库体系。这些改革一方面凸显了预算会计在公共财政管理与预算系统中的重要性，另一方面也使现行预算会计的弱点与缺陷暴露无遗。国库集中支付制度实施以后，各单位的材料(或其他商品与服务)采购可能出现下列情况：①材料已到，发票账单未到；②发票账单已到，材料未到；③付款方式采取一次付款或分期付款方式，等等。反映了近期改革中暴露出来的问题之冰山一角，但也足以说明现行预算会计已经不能适应环境的变化和形势，发展的需要，同时也有力地佐证了本书提出的一个核心观点：未，来的预算会计必须依托“支出周期”概念来构造核算框架，在此基础上清晰地界定支出周期的构成阶段以及各阶段交易的特性，以此设计预算会计的核算账户。惟有实施这项意义重大的变革，实践中反映出来的上述问题才能得到妥善解决[2]。

（二）通过预算会计改革支持集中化方向的财政管理改革

近期旨在建立集中性的公共财政管理框架的各项改革，反映了国内外长期的财政管理实践提出的客观要求。近期推动的看似没有多少关联的几项重要改革，包括实施部门预算制度、建立集中收付的国库体系和集中性的政府采购制度，其实质都在于为转向集中性的公共财政管理框架添砖加瓦。也就是说，这些改革遵循的大方向都是相同的：从分散化转向集中化。转向集中化的公共财政管理框架客观上要求有相应的预算会计控制机制，以此确保核心部门能够及时追踪来自支出周期各个阶段的交易信息。这就必然要求对现行的预算会计体系进行大的改革与整合，特别是要求打破该体系的组织界限，依托支出周期和会计实体概念构造新型的预算会计框看，改革的重点应是扩展总预算会计的范围，使其具备实时追踪支出周期各阶段交易信息的能力。这项改革将大大强化总预算会计的功能，其核心是总预算会计必须实时追踪和记录“机构层交易”信息，包括付款阶段和承诺(引发支出义务)阶段的交易信息。在理想的情况下，支出周期各阶段的交易应由核心部门(最好是国库)与支出机构采用统一的预算会计账户，进行实时的和同步式的记录。如果没有预算会计方面的相应改革，转向集中性公共财政管理框架的各项改革就会面临极大的障碍和局限。最明显的例子是：在推行集中性政府采购制度的改革中，如果采购机构无法及时得到承诺阶段、核实阶段和付款阶段的交易信息，就无法制定良好的采购预算，也无法实施有针对性的采购。国库如果不能及时获得这类交易信息，就无法办理审核和付款事宜，更无法制定实施预算所必不可少的月度现金(用款)计划，向支出机构分配和下达支出限额也找不到客观依据。在推行部门预算制度的改革中，核心部门在审批各支出机构的预算时，就无法对预算申报的合理性做出充分的评估，许多“有问题”的预算项目就有可能“蒙混过关”。可以预料，随着改革的逐步深化，改革现行预算会计的压力也会越来越大。会计是“国际的语言”。改进政府会计与报告和提高财政透明度的全球性努力，一方面增加了中国改革及其预算会计系统的紧迫性，另一方面也为中国的改革提供了宝贵的经验和教训。因此，现阶段中国的预算会计改革面临着一个极好的契机：一方面是国内深化财政管理改革提出的客观要求；另一方面是全球性政府会计改革产生的动力、压力以及经验与教训。可以说，目前对预算会计体系进行大的改革正当其时。

二、我国会计规范体系的选择

（一）会计规范体系改革与完善的目标选择

到目前为止，我国已经建立了比较完整的会计规范体系，层次也比较分明、清楚。但是我们也应该看到，尽管有完善的会计规范体系，却仍然存在着诸多问题，给社会和我国经济都带来了不良影响。因此，我们不仅要有完善的会计规范，而且更要有这些规范的执行机制。否则即使制定了完美且与国际会计惯例协调的会计规范，如果难以执行或者得不到有效执行，也会变成一纸空文。鉴于此，我国会计规范体系改革与完善的目标应该将规范的制定与执行相结合，既要建立完善的会计规范体系，还要建立有效的执行体系。应在继续推进会计规范的制定与完善工作的同时，强化会计监管[3]。

（二）会计规范体系改革与完善的形式选择

从我国现行的法规体系来看，最高层次为法律，其次是行政法规，再次是部门规章。在我国的会计规范体系中，这三个层次都已经具备。层次越高，强制约束力越大，但规范的内容则越宽。内容多了，规定得就不是很具体，进而影响执行的效果。改革与完善会计规范体系也面临这样的问题，在确定会计规范时，是以法律形式好，还是以行政法规好，抑或部门规章好，需要在实践中验证。从远期看，国际上通行的会计标准都是以准则的形式来发布的，我国不宜继续采用制度的形式，应采用会计准则这一单一的规范形式。财政管理和预算方面的改革涉及许多方面，其中最引人注目的几项改革是建立部门预算制度、集中性的政府采购制度和“单一账户、集中收付”的国库体系。这些改革一方面凸现了预算会计在公共财政管理与预算系统中的重要性，另一方面也使现行预算会计的弱点与缺陷暴露无遗。随着改革深化，现行预算会计已经越来越不适用新形势下财政管理改革的需要，客观上要求进行大的改革，特别是需要大大加强总预算会计实时追踪“机构层交易”信息的能力[4]。

（三）会计规范体系改革与完善的内容选择

应该说，我国会计规范体系的构成是比较合理的。但仍存在一些需要进一步完善的问题。(1)从会计法律这一层面看，主要包括《会计法》和《注册会计师法》。(2)从行政法规这一层面看，为了规范企业财务会计报告的编制与对外提供，国务院出台了《企业财务会计报告条例》。从其内容来看，主要是关于会计要素的概念、财务会计报告的组成、编制与提供，即主要是关于会计核算方面的规定。但是除了会计核算外，还有会计监督、会计机构与人员、会计工作管理等，特别是会计监督，在行政法规这一层面上，还没有比较可行的规范。(3)从部门规章这一层面看，是规范最多，也是最详细的规范。我们认为，这一层面的会计规范应该作为改革和完善的重点，比如，基本会计准则的修订与完善，政府及非营利组织会计准则与制度的制定与完善等[5]。(4)关于企业内部会计管理制度的建设。国家相关会计法规都对此做了明确规定，企业是否执行、怎样执行和执行的效果如何，是会计监管部门监督检查的重点，也是我国会计规范体系完善的目标之一。

三、深化企业财务会计改革的对策

（一）集中性的政府采购与预算会计改革

在公平、公开、公正的基础上实行集中性的政府采购制度下，财政部门不再简单地根据预算下拨经费给用款单位，而应按批准的预算和采购合同的履约情况，直接将款项支付给供货方或劳务供应方。由于政府采购中介机构和供应商不属于财政拨款单位，所以对这种直接拨付款项的形式，现行会计核算体系无法记录与报告。这一事实表明，现行预算会计的组织框架需要做大的改革，改革的大方向是按某种精心定义的“会计实体”概念取代人为划定的组织类别(行政单位、事业单位和政府整体)。按照国际通行做法，会计实体需要通过特定的标准予以界定，“有效控制”标准就是被采用得最多的标准之一。推行集中性的政府采购制度也提出了整合总预算会计与机构会计的客观要求。由于各支出单位对商品与服务的采购采用了集中(直接)付款的模式，总预算会计完全具备直接记录这类采购交易(支出)的条件，支出机构也可根据财政部门提供的付款凭证，进行相应的会计记录，这笔业务实际上是不同层次(政府整体和支出机构)的会计主体(政府)获取货物、工程和服务的行为。因此客观上要求由核心部门和支出机构分别进行实时和同步式记录，由此将促成在集中和分散的基础上对同一笔采购交易同时进行记录的新型预算会计系统。在该系统中，作为子系统的支出机构层次的会计的功能是完成总预算会计框架下的明细记录。值得注意的是，目前我国政府采购的资金来源较多，不仅有财政预算资金，也有其他资金如预算外资金等[6]。这种情况下，如果一笔政府采购业务有两个以上的资金来源，其会计核算就变得较为复杂，对这笔政府采购业务信息的反映在现行的预算会计制度下是不完整的。同时，由于政府采购的实施会造成预算单位收支过程中的价值流转和资金及实物流转的脱节，对这种情况下的预算会计处理需要进行专门的规定。基于实施集中性政府采购的需要，一些地方出台了对采购资金拨付、财政总预算会计列支以及采购单位列收列支的核算办法。但由于各地做法不相一致，以至于直接影响了政府采购工作的开展，无法保证会计工作的秩序和会计信息的质量，因而迫切需要一个统一的预算会计核算办法以规范当前的情况，确保预算会计信息的统一。此外，目前的政府预算支出科目并不能完全反映政府采购预算支出，有必要进行预算支出科目的改革，即要求预算支出科目必须全面且详细地反映政府采购支出的规模和构成，在总体上形成政府采购预算会计信息系统。

（二）部门预算与预算会计改革

从2000年开始试点的部门预算制度目前已经在全国范围普遍推广，这是近期在预算方向上推出的最为重要的几项改革之一。除了部门预算外，其他几项预算改革包括试编中期预算、改进预算分类系统和建立旨在支持预算准备的技术平台。以部门预算为主导的预算改革旨在细化预算编制、强化受托责任和增进预算透明度。

预算会计信息是编制部门预算的重要信息来源和基础。在传统的、大一统的(政府整体)预算模式下，各个单位、部门的支出指标是按照基期的支出基数加上一个增长比例来确定的，因而在决策时不需要过多的预算会计信息。相比之下，部门预算有着巨大的信息需求，包括在核定编制、制定标准定额、摸清各个部门的“家底”、充分了解各部门资源占用和使用情况等方面。然而，现行预算会计无法满足这一要求。长期以来，我国的行政、事业单位在使用预算资金、进行公共支出中形成了大量的房屋、建筑物等固定资产，许多事业单位如科研、高校、医院等还拥有相当数量的股权投资。由于我国的预算会计主要侧重于预算资金的收支核算，未能整合为政府会计，因而对各单位的大量资产包括长期资产的会计核算既不完整也不及时，成为实践中对固定资产缺乏妥善管理的重要原因。此外，由于我国现行的预算会计制度规定不计提折旧，因而无法反映固定资产的使用情况，虚增了资产价值，不能真实、完整地反映各单位占用的经济资源及使用情况，难以为编制部门预算提供有关各个部门的“家底”资料信息。

为使预算改革取得成效，前提条件是预算过程的参与者能够获得及时、相关、可靠和完整的会计信息。预算申报者(支出机构)、审核者(财政部门)、审批者(立法机关)、审计者和评估者尤其需要这样的信息。这就客观上要求有一个功能强大的预算会计与报告系统，能够在整个预算执行阶段追踪和报告交易信息，包括实际收入、支出、债务发行和其他信息(例如预算数据)。这些信息对于下一阶段的预算编制、执行和评估起着重要的支持性作用。考虑到十分巨大的数据需求，编制和审批部门预算尤其依赖这样一个预算会计系统提供信息。由于现行预算会计在提供满足各类信息使用者方面的能力很弱，如果不进行大的改革，预算改革(和其他方向上的改革)的进程必定受阻。

四、结论

实践表明，核心部门是否有能力及时获取这些信息，在很大程度上决定了核心部门在公共财政管理中的作用。从这一意义上讲，中国的预算会计改革对支持部门的职能转变至关紧要。

【参考文献】

[1]陈亚琴.浅谈我国会计准则的完善与发展[J].科技创新导报，2012(25)：190-192.

[2]汉斯·胡格沃斯特:批评会计改革拖延[J].中国总会计师，2012(10)：142-143.

[3]李秀玉,李朝阳.债务危机背景下中国政府会计改革的思考[J].中国行政管理，2012(04)：67-68.

[4]张志华.谈食品安全与企业会计改革[J].中国证券期货，2012(05)：153-155.

[5]陆立振.水利水电勘测设计项目合同管理模式的探讨[J].企业科技与发展，2012(14)：121-122.

[6]韩金玲.试论企业财务会计制度的改革[J].中小企业管理与科技(上半月)，2008(01)：56-57.