浅谈事业单位会计记帐基础的合理化确定

浅谈事业单位会计记帐基础的合理化确定

李迎芳/

李迎芳/山东省潍坊市坊子区人民医院

财政部颁布实施的《事业单位会计准则》对事业单位会计记帐基础作出了明确规定：不实行成本核算的事业单位以收付实现制作为会计记帐基础；实行成本费用核算的事业单位以权责发生制作为会计记帐基础。根据这一原则，事业单位的会计核算，首先应根据单位自己的业务情况和管理要求选择确定记帐基础；其次，根据确定了的记帐基础进行会计核算，以客观有效地反映、提供会计信息。

一、事业单位会计的范畴

事业单位会计是预算会计的一个组成部分，是各级事业单位核算反映国家预算执行的一种会计。事业单位虽然属于非物质生产领域，但它仍然是市场经济不可缺少的一个部分。事业单位在执行向社会提供公益服务职能的过程中，一方面向社会提供服务，另一方面又是商品、劳务的消费者。它必然介入市场，按市场规律办事。单位在完成事业计划的同时，可以根据市场需要，充分利用单位现有的设备、技术和人力等资源，依法开展各种经营活动，向社会提供有偿服务并取得收入来满足自我发展的需要。单位的资金来源渠道多样化，有为完成事业计划而取得的政府财政拨款、事业收入，有开展经营活动取得的经营收入，有社会的捐赠，也有借入资金等。事业单位必须增强成本意识，加强支出的管理，合理利用事业资源，降低事业成本，才能在竞争中求得发展。在会计核算上，事业单位一方面要反映政府拨款的取得、开支以及核销过程；同时还有必要反映事业收入、经营收入的取得，反映相应的支出及服务成本的计算和归集。认识事业单位会计核算内容的变化，是理解《准则》对事业单位确定记帐基础的规定的出发点。

二、事业单位会计记账基础的确定

确定记帐基础，就是确定会计主体在会计核算中应以何种标准划分确认各个会计期间的收入和费用。在会计基础理论中，不同会计期间的收入和费用的划分标准有权责发生制和收付实现制两种：权责发生制在划分收入费用时，以是否取得收款的权利为标准确认收入，以是否形成付款的责任为标准来确认费用，即以取得收款的权利和形成付款的责任为标准来确定收入和费用的归属期。收付实现制则是以现金是否收到或付出作为确认该会计期间收入与费用是否发生的标准。收付实现制的执行具有操作简单易行的优点，但是单位当期收到的现金可能是上期经营的成果，而当期付出的现金又可能在以后期间才能带来成果。所以，按现金的实际收支确定的损益不能代表当期的真正业务成果，这种记帐基础主要适用于不实行成本核算的事业单位和业务项目。权责发生制因不论款项是否已经收付，都应按其所属期间确认为收入或费用，其目的在于费用必须联系收入在同一期间相配比，正确计算盈亏。所以权责发生制适用于实行成本核算的事业单位和项目。

（一）存在的问题

(1)会计科目体系不完善。主要表现在事业单位接受的投资无法客观、真实地得到反映。目前，事业单位接受其他企事业单位对其投资的经济业务越来越频繁，既有货币投资，又有技术、设备、材料等投资。如山东潍坊市一部分中小医院为了提高自身的技术力量和竞争能力，主动与省级技术力量强、信誉好的大型医疗单位合作，接受大型医疗单位技术、设备投资，但接受投资的医院只能将外单位投入的资金、设备和技术记在“其它应付款”、“预收帐款”等负债类科目中，无法正确反映这些经济业务的真实面貌。

(2)某些会计科目的核算内容不全面。主要表现在对外投资的会计核算上。《制度》中的"对外投资。会计科目只对外投资的帐务处理作了明确的规定，而对投资回收的核算内容没有明确。联营投资占事业单位对外投资的比重较大，联营实体解体后以固定资产、材料、产成品等收回投资的情况屡见不鲜，显然《制度》对收回投资没有作出帐务处理上的统一规定，将影响事业单位对外投资的考核和监督。另外，投资收回的资产计量、计价无统一标准，随意性大，还将导致事业单位资产不实，家底不清。

(3)某些会计科目的核算方法不妥当。主要表现在“固定资产”、“其它收入”等科目的核算上。

（二）解决问题的方法：

(1)完善科目体系，在净资产类科目中增设“接受投资”或“实收投资”科目，专门核算事业单位接受外单位投资形成的企业净资产。

(2)修改充实“对外投资”科目的核算内容，增加以货币资金、材料、固定资产等收回投资的核算内容。

(3)修改规范某些会计科目的核算方法。在提取“修购基金”增加净资产的同时，按相同金额减少“固定基金”，这时就要增设“累计折旧”科目作为“固定资产”科目的备抵科目。

(4)改革“其它收入”科目的核算方法，使《事业单位会计制度》与预算外资金管理的政策、法规相一致。事业单位收到的“国有资产有偿使用增值收入”即房租、利息等收入和“接受捐赠收入“”，应借记“银行存款”等科目，贷记“应缴财政专户款”科目，上缴财政专户时，作相反会计分录。财政按规定返还后再借记“银行存款“科目，贷记“其它收入“科目。

若是既有收费基金收入，又有其它收入的单位则应设置辅助帐，按收入项目分别登记缴入财政专户明细帐。这样核算才能使《事业单位会计制度》与预算外资金管理的政策、法规相统一，既防止了单位预算外资金的体外循环，又增强了财政管理和监督的职能。

三、事业单位核算的解析

所谓不实行成本核算的事业单位，是指按会计期核算、反映和结转支出，而不按某一对象进行核算、归集、计算和分配费用支出来得到这一对象的成本。不实行成本核算的事业单位开展业务或经营活动所发生的支出，主要表现为事务性的耗费，而且这些耗费零星分散，与收入之间的对应关系大部分不具规律性，或者是与一个固定的财政拨款数额相对应。所以，这些支出通常是按消耗主体把它划分为人员费用、业务消耗、购置财产物资的消耗，并按会计期间进行核算和反映。

实行成本核算的事业单位，其业务或经营活动如果是从事提供劳务甚至是产品的生产等活动时，其耗费表现为：服务和产品加工业务的资金和材料消耗、人员工资、固定资产磨损以及服务经营或产品加工过程中的各种组织管理费用。这些耗费以产品、劳务成果为载体与相应的收入形成直接或间接的对应关系归集费用，计算产品、服务的成本，有利于加强成本项目考核，提高资金的使用效益。

在同一事业单位内部，也可以根据需要对不同的业务活动和经营项目分别选择收付实现制和权责发生制作为记帐基础。这样，既可以简化单位会计核算，又能够客观地核算、反映各有关经济内容，以提高会计核算质量，提供有效的会计信息。

四、事业单位记录与核算的异同

采用不同的记帐基础时，记帐环节和记帐的原始凭证有所不同。

按收付实现制原则，对于收入的核算，应以收到货款为记帐环节，并按有关的收款凭证和销售（发票）凭证作为编制反映收入实现的会计分录的依据。而且一般不需要使用债权类往来款项的会计科目。按权责发生制的要求，应以销售货物的实现为入帐环节；同时，以销售凭证（不一定有收款凭证）作为依据编制实现收入的会计分录。在没有同时收到货款的情况下，需要运用债权类往来款项科目。收到货款时，再按收款凭证编制反映收款、往来款转帐的会计分录。有时，在一个事业单位内部，需要对各种收入项目分别实行成本核算和不实行成本核算，因而可以采用不同的记帐基础，就有不同的入帐环节和记帐原始凭证。不同记帐基础确认的收入可以在不同的记帐环节上被区分开，而不需要设置不同的总分类核算帐户，但有必要运用二级科目，对两种核算基础确定的收入加以反映和控制，以便于期末分别取得所需的详细核算资料。

按收付实现制的要求，支出的确定和记录是在付款环节，即根据付款凭证和有关报销凭证编制会计分录，记录和反映支出，操作简单易行。按照权责发生制原则核算支出时，确定本期费用的标准是费用的归属期，而不是款项的支付期。当费用的归属期和支付期不一致时，就会出现费用的两种形式：一是本期应计但尚未实际支付的费用，即应计费用，如应计水电费，应付未付工资；二是本期预先支付，但因受益期长，不计入或不完全计入本期而由以后各个受益期负担的费用，即须付或待摊费用。应计费用和预付费用也称为跨期摊配费用，是执行权责发生制必然出现的费用的一种存在形式。应计费用和预付费用的核算和反映都必须有两个环节：即费用的确认环节和费用的支付环节。应计费用先确认本期应计入的费用，然后反映支付款项；预付费用则先反映支付款项，然后在其归属期予以确认。

目前，在《事业单位会计制度》中，没有关于跨期费用的核算程序和方法的规定。但基于以上理解，跨期摊配业务不多的事业单位，可以运用“其他应付款”和“其他应收款”帐户对跨期费用进行核算。计提应计费用时，按计提金额登记“其他应付款”帐户的贷方，对应借记“成本费用”帐户；支付应计费用时，按支付数登记“其他应付款‘’帐户的借方，对应贷记”银行存款“帐户。支付预付费用时，按支付数登记”其他应收款“帐户的借方，对应贷记”银行存款“帐户；摊销或在归属期确认时，登记”其他应收款“帐户的贷方，对应借记”成本费用“帐户。应用”其他应付款“帐户和”其他应收款“帐户核算时，我们应对跨期费用在数量和概念性质上有明确的认识，并且有必要通过二级会计科目作详细的反映和控制，避免跨期费用与真正的往来款项混淆。跨期摊配费用业务较多的单位，可以考虑借鉴企业会计核算方法，设置应付、预提等费用科目和预付、待摊等费用科目，以分别反映应计费用的已提未付数和预付费用的已付未摊销数。在《事业单位会计制度》中，进一步完善跨期费用核算方法的规定，将更有利于事业单位在统一的制度指导下，规范地处理经济业务，提高会计核算质量。