我国信托税制的构建

我国信托税制的构建

卢少虹

卢少虹（北京大学法学院，北京100089）

中图分类号：F812.42文献标识码：A文章编号：1003-2738（2012）06-0160-01

摘要：我国信托税制存在课税要素不明确和重复征税的问题。本文从英、日的比较法角度，对信托设立、存续、终止三个环节的所得税税制进行分析和制度选择。

关键词：信托税制；课税要素；重复征税

一、我国信托税制的现状与问题

我国信托业起步较晚①，在1994年税收制度全面改革之时，《信托法》尚未颁布，因此信托税制也未能形成。信托业务的课税主要是直接套用现有针对一般经济活动的相关税法规定，而对于信托自身的特殊性和复杂性并未予以考虑。

目前我国的信托税制主要存在两大问题：一是尚未对信托的课税要素进行明确地界定。二是存在重复征税。具体而言，信托设立时就信托财产转移产生的纳税义务与终止时信托财产真实转移产生的纳税义务相重复；信托存续期间信托收益产生的所得税纳税义务与收益分配时产生的所得税纳税义务相重复。②造成重复征税的根源在于，信托的“双重所有权”特征与我国坚守的“一物一权”原则的冲突在税收制度上尚未得到解决。

二、英、日信托税制的比较与借鉴

（一）信托设立阶段和终止阶段的税。

为避免设立和终止阶段的重复征税，原则上在信托设立时征税，信托终止时不征税。

1.所得税。

根据我国《信托法》第二条，委托人向受托人转移信托财产，受托人享有名义上的所有权，而实际收益权归受益人。自益信托中，委托人同时是受益人，他并没有因信托设立享受资产增加的利益，因此不课征所得税。他益信托中，委托人是无偿把信托收益权向第三人转让，因此也不征所得税。总之，设立阶段的信托财产只是形式转移，它与买卖等转让是不同的，因此不能同等考虑来课税。我国也不应该在信托设立阶段课征所得税。

2.赠与税。

设立他益信托时，是否应对受益人征收赠与税是另外的问题。日本法将“发生信托行为时”视为信托利益赠与了受益人，因此受益人必须支付赠与税。但如果“发生信托行为时”并不将经济利益全部向受益人转移，此时仍根据日本《继承税法》第4条③，在信托设立时就向受益人课征全部赠与税，则不合理。而英国的信托税制克服了这个问题。委托人负有根本的遗产税的纳税义务，受托人或受益人只有税款应当缴纳而未缴纳时，才负有纳税义务。

我国信托税制在设立阶段，可比照英国的做法，不课征所得税，但视为赠与行为对委托人征税。目前我国赠与税和遗产税都处空白状态，因此如果委托人是个人，仍无法征税。而如果委托人是法人，可以比照我国营业税法和增值税法的规定，将无偿赠与视为销售行为，对委托人征收营业税或增值税。

（二）信托存续阶段的税。

1.明确课税的对象：纳税主体。

我国《信托法》第十四条：受托人因信托财产的管理运用、处分或者其他情形而取得的财产，也归入信托财产。税法上把“取得的财产”称为“所得”，应课征所得税。但问题是课税的对象不明。

英国的做法是纳税义务由信托与受益人分担。英国奉行“信托实体理论”，信托这一法律关系被赋予纳税主体资格。根据“谁获得收益，谁负纳税义务”的原则，当信托收益归属于受益人时由受益人负担所得税义务；在没有明确受益人对信托收入负有最终纳税义务的情况下，信托收益被视为信托的所得，由信托负担所得税义务。日本的信托税制奉行“信托导管理论”，主张受托人仅为信托所得分配、转让给受益人的手段，换言之，财产权实质上仅在委托人与受益人之间转移，所以应对实质财产所得人，即受益人课税。④与“信托导管理论”相适应的是“实质课税原则”⑤，其具体运用是“受益人课税原则”。根据日本所得税法第十二条、第十三条的规定，受益人作为实质上享受信托利益的人，即使在形式上归属于受托人的信托收益，也要作为受益人的所得来课税。

笔者认为，我国信托税制应采用“信托导管理论”为宜，原因在于该理论实际“刺破”了受托人的名义所有地位，将税负的义务直接指向信托财产的实质所有人。这与现代税法的实质课税、税负公平精神理念是一致的。

2.明确课税的时间点和课税方式。

日本法存在两个问题：一是课税时间点的问题。在他益信托中，以本年度受益人的所得作为课税对象则没有问题。但如果信托条款约定，信托的收入并不在年度结束时及时对受益人分配，收益作为信托财产进行累计。受益人在信托收益发生的时间点并无处分权限，也不享受实际利益。在收益发生的时间点而菲收益分配的时间点对受益人课税，是不合理的。二是受益人不确定或不存在的场合如何课税的问题。根据日本所得税法第十三条，在受益人不确定或不存在的场合，将委托人作为信托财产的所有人而课税，这不合理。他益信托中，委托人由于并不能从信托财产中享受经济利益；且根据“实质课税原则”，信托此时已与委托人没有关系，委托人不存在“实质的所有”，仍对委托人课税存在逻辑漏洞。

英国法一般不会发生日本信托税制的上述两个问题。因为在受益人不分配利益而由信托保留利益的场合中，受益人并不发生所得，因此在信托产生收益时，对受益人不课税，而对信托本身课税。这坚持了“发生主义课税原则”，即在应税行为或应税所得发生之时，纳税义务即成立；而不是在分配利益时才纳税。

综上，我国在课税时间点上，应坚持“发生主义课税原则”，在收益发生的时间点而非分配的时间点课税。但在课税的主体上，可做出变通，即由受托人作为税收的代缴义务人，按照现行税制规定缴纳各项税款，并将上述税款计入财产管理费用中，由受益人最终承担。这样既兼顾“实质课税原则”，也不违背“发生主义课税原则”，明确了课税的要素，避免了双重征税的问题。

（三）我国信托税制构建的设计思路。

综上，我国在信托税制构建中应坚持的设计思路：一是采用与大陆“一物一权”观念相吻合的“信托导管理论”。二是以“信托导管理论”为基础，按照“谁受益，谁纳税”的“实质纳税原则”，确定由“受益人纳税”。三是在课税时间上，采用“发生主义原则”。

参考文献

[1]徐孟洲.《信托法》[D].北京：法律出版社，2006年3月版。

[2]能见善久著.赵廉慧译.《现代信托法》[D].北京：中国法制出版社，2011年1月版。

[3]王志诚，赖源河.《现代信托法论》[D].北京：中国政法大学出版社，2002年1月版。

[4]熊伟，刘剑文.《税法理论基础》[D].北京：北京大学出版社，2004年9月版。

[5]徐孟洲，席月民.《论我国信托税制构建的原则和设计》[J].税务研究,2003年第11期。

[6]安体富，李青云.《英、日信托税制的特点及对我们的启示》[J].涉外税务,2004年第1期。

注释：

①《中华人民共和国信托法》于2001年4月我国第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过，自2001年10月1日起施行。

②安体富，李青云：《英、日信托税制的特点及对我们的启示》，《涉外税务》2004年第1期。

③《日本继承税法》第4条：在有信托行为的场合，在委托人以外的人为信托利益的全部或者部分受益人时，视为该受益人在有盖信托行为时因赠与而自改委托人去的享受信托利益的权利。

④【台】黄俊杰《信托课税之规范设计》，《月旦法学杂志》2003年4月第95期，第179页。

⑤张守文《税法原理》（第二版），《北京大学出版社》2001年版，第31页。实质课税原则一般是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质判断是否符合课税要素，以求公平、合理、有效地进行课税。