内部控制与会计师事务所变更

乐雯佳

上海立信会计金融学院，上海， 11047

【摘要】本文基于内部控制的有效程度与会计师事务所变更的可能性起显著负相关作用这一假设进行分析，根据不同企业会计师事务所变更频率的高低为基础，以搜集到的数据进行描述性分析。通过实证研究研究，对假设进行验证，得出结论并给出相关建议。在一定程度上也对我国内部控制的理论体系增添一个新的方向，对规范我国企业变更会计师事务所时的理论依据起到一定的作用。

【关键词】内部控制；会计师事务所变更；盈余管理

Abstract：Based on the hypothesis that the effectiveness of internal control has a significant negative correlation with the possibility of change of accounting firms, this paper makes a descriptive analysis based on the collected data according to the change frequency of accounting firms in different enterprises. Through empirical research, the hypothesis is verified, the conclusion is drawn and relevant suggestions are given. To a certain extent, it also adds a new direction to the theoretical system of internal control in our country, and plays a certain role in standardizing the theoretical basis of the change of accounting firms in our country.

Key words：internal control; accounting firm change; earnings management

一、引言

随着我国资本市场的发展，会计信息在促进资源优化配置、降低信息不对称性等方面的作用逐渐变得重要。但由于在信息披露、上市公司监管方面仍存在缺陷，一些公司的内部控制制度无法发挥有效的作用，导致上市公司的财务舞弊现象愈演愈烈，这不仅损害了投资者的利益也在威胁着市场的公平。针对事务所组织形式变更是否会影响审计质量的问题，有些学者提出其变更能提高审计质量。DeFond等人（2002）认为，会计事务所组织形式变更为特殊普通合伙后，其要承担的法律责任增加，基于其与审计质量的正相关关系，使得审计质量有所提高。李江涛、宋华杨、邓逝予（2012）实证研究认为，尽管事务所转制为诉讼风险较高的特殊普通合伙制，但是其审计质量没有像预期的那样上升。

二、国内外研究现状

（一）盈余管理对于会计师事务所变更的影响

目前学术界主要对影响会计师事务所变更的因素进行研究。已经有研究证明了上市公司过度的盈余管理是影响会计师事务所变更的因素之一。范经华，张雅曼，刘启亮（2013）的研究发现，高质量的企业内部控制活动可以有效抑制公司的应计项目盈余管理行为，但对于真实活动盈余管理行为的抑制作用较小，难以达到满意的效果。新会计准则为企业进行真实盈余管理提供了更多方式，加大了企业真实盈余管理的规模，因此学术界开始重视真实运营管理的研究，并且得出上市公司真实盈余管理程度越高，会计师事务所变更的可能性越大的结论。

（二）重大资产重组对于会计师事务所变更的影响

陈洪和秦喜杰（2005）从投资的角度考虑，对市盈率法、账面价值法、期权法和收益现值法进行比较分析，总结出各种方法的优点、缺点和使用规范。我国具有新兴转轨特征的资本市场中，重大资产重组活动呈现爆发式增长趋势：2008—2013年，我国深、沪两市共计300余家上市公司获得批准进行重大资产重组，由此也引发了频繁的会计师事务所变更。在17中引起会计师事务所变更的原因中，重大资产重组引起会计师事务所变更这一原因排名第五。

（三）内部控制对会计师事务所变更的影响

研究发现:上市公司有合理的动机通过变更会计师事务所进行扭亏的行为，同时研究也发现两者呈现出显著的正相关关系。涂国前(2008)以2002-2005年间发生了自愿性会计师事务所变更的A股市场上市公司为研究样本，运用Logistic回归模型，对其会计师事务所变更的原因进行了实证研究。结果显示，异地审计、控股股东或董事长变更、非标审计意见、盈余管理是影响事务所变更的显著因素，而财务困境变量对模型并没有显著的解释力。同时，其研究还发现，公司公告中披露的会计师事务所变更的原因并不真实，可能只是为了掩盖公司与事务所之间的意见分歧。

我国监管机构非常重视上市公司更换会计师事务所情况，并陆续出台政策规范约束这一行为。即使如此，上市公司变更会计师事务所任处在一个较高的水平，据中注协数据统计，2015年、2016年、2017年发生会计师事务所变更的上市公司分别为226、230、224家。因而，在现如今会计师事务所变更频繁、财务报表造假屡禁不止的情况下，会计师事务所变更值得关注。

三、理论基础和假设提出

（一）理论基础

1.委托代理理论

委托代理理论(Principal-agent Theory)上世纪30年代，美国经济学家伯利和米恩斯因为洞悉企业所有者兼具经营者的做法存在着极大的弊端，于是提出"委托代理理论"，倡导所有权和经营权分离，企业所有者保留剩余索取权，而将经营权利让渡。"委托代理理论"早已成为现代公司治理的逻辑起点。

委托代理关系是多次性的动态模型，把基本的模型扩展到动态的模型有两个原因：

（1）在静态模型中，委托人为了激励代理人选择委托人所希望的行动，必须根据可观测的结果来奖惩代理人。这样的激励机制成为“显性激励机制”（explicit incentive mechanism）。现在的问题是：多次的委托代理关系是否能在没有显性激励机制的情况下，用“时间”本身无成本地解决代理问题。

（2）把动态分析引入基本模型是否可以得出关于委托代理理论更多的结论。

2.信息不对称理论

信息不对称理论是指在市场经济活动中，各类人员对有关信息的了解是有差异的;掌握信息比较充分的人员，往往处于比较有利的地位，而信息贫乏的人员，则处于比较不利的地位。该理论认为:市场中卖方比买方更了解有关商品的各种信息;掌握更多信息的一方可以通过向信息贫乏的一方传递可靠信息而在市场中获益;买卖双方中拥有信息较少的一方会努力从另一方获取信息;市场信号显示在一定程度上可以弥补信息不对称的问题。

信息不对称理论的作用

（1）该理论指出了信息对市场经济的重要影响。随着新经济时代的到来，信息在市场经济中所发挥的作用比过去任何时候都更加突出，并将发挥更加不可估量的作用。

（2）该理论揭示了市场体系中的缺陷，指出完全的市场经济并不是天然合理的，完全靠自由市场机制不一定会给市场经济带来最佳效果，特别是在投资、就业、环境保护、社会福利等方面。

（3）该理论强调了政府在经济运行中的重要性，呼吁政府加强对经济运行的监督力度，使信息尽量由不对称到对称，由此更正由市场机制所造成的一些不良影响。

3.不完全契约理论

是由格罗斯曼和哈特(Gross man&Hart,1986)、哈特和莫尔(Hart&Moore,1990)等共同创立的，因而这一理论又被称为GHM(格罗斯曼-哈特-莫尔)理论或GHM模型。国内学者一般把他们的理论称之为"不完全合约理论" 或不完全契约理论。因为该理论是基于如下分析框架:以合约的不完全性为研究起点，以财产权或(剩余)控制权的最佳配置为研究目的。是分析企业理论和公司治理结构中控制权的配置对激励和对信息获得的影响的最重要分析工具。

（二）假设提出：

1.内部控制的有效程度与会计师事务所变更的可能性起显著负相关作用。

2.无效的内部控制导致企业更换会计师事务所的频繁程度上升。

四、研究设计

以前的研究文献大多侧重对审计任期与审计质量的研究,单纯的强调任期长短对审计质量的影响,得出轮换或者不轮换的结论,并没有突出舞弊的解决方法。而在本文中加入内部控制的要素（X），以及解释变量的进取有创新,运用货币收支会计控制（X1）、实物资产会计控制（X2）、对外投资会计控制（X3）、工程项目会计控制（X4）、采购与付款会计控制（X5）、筹资会计控制（X6）、销售与收款会计控制（X7）、成本费用会计控制（X8）、担保会计控制（X9）来描述内部控制的有效性。分析其对于会计师事务所变更时对公司规模（SIZE）、财务杠杆（LEV）、盈利水平（ROA）、收入增长(GREOWTH)、操控性应计的绝对值（ABSDA）、股权集中度（CR）、产权性质（SOE）、审计师规模（BIG4）、审计意见（OP）、审计费用是否下降(FEEDUM)以及年份（Year）、行业（Industry）的影响，从而证明在会计师事务所变更时，有效的内部控制对防范其舞弊起着促进作用。

（一）变量定义与模型设定

参考相关文献，以内部控制有效性为自变量X

模型一：X=货币收支会计控制（X1）+实物资产会计控制（X2）+对外投资会计控制（X3）+工程项目会计控制（X4）+采购与付款会计控制（X5）+筹资会计控制（X6）+销售与收款会计控制（X7）+成本费用会计控制（X8）+担保会计控制（X9）

在控制公司规模（SIZE）、财务杠杆（LEV）、盈利水平（ROA）、收入增长(GREOWTH)、操控性应计的绝对值（ABSDA）、股权集中度（CR）、产权性质（SOE）、审计师规模（BIG4）、审计意见（OP）、审计费用是否下降(FEEDUM)以及年份（Year）、行业（Industry）的基础上，采用模型（1）考察有效的内部控制对会计师事务所变更（ACH）的影响。

LogitACH_t­=α_0­+α₁X_t-1+α_2­SIZE_t-1+α₃LEV_t-1+α₄ROA_t-1+α₅GROWTH_t-1+α₆ABSDA_t-1+α₇CR_t-1+α₈SOE_t-1+α₉BIG_t-1+α₁₀OP_t-1+α₁₁FEEDUM_t+Industry&Year+ε

（二）数据来源和样本选择

本文以2009-2017年Ａ股非金融类上市公司的审计师变更数据为对象检验公司税收激进度对审计师变更的影响，并在此基础上考虑公司内控质量和产权性质对二者关系的调节作用。原始样本共23253条记录，在依次剔除IPO日前记录及缺失IPO日样本、金融行业公司及缺失行业代码样本、上期利润总额非正值、上期实际税率小于0和大于1、缺失上期名义所得税率、上期资产总额和营业收人非正值、缺失其他数据记录后，剩余14204条记录用于检验。

本文所需的事务所变更数据根据CSMAR数据库并结合事务所合并、更名等原因分析确定，公司实际控制人、名义所得税率及IPO日期、注册地所在地区数据来自于“WIND资讯金融终端”，内部控制指数来自于迪博数据库，其他数据均来源于CSMAR。对连续变量在1％和99％位置进行了缩尾处理。在回归时，依照公司对标准误进行了聚类调整。

五、实证结果与分析

（一）描述性统计与差异性分析

建立企业内部会计控制的评价指标体系

选出一定数量的评判人员组成专家评价小组对表中的各项指标进行单因素判断。表中各项指标的数据即模糊关系矩阵是将专家评判小组成员对内部会计控制的详细项目内容填写的评语经过数学处理得出的。本文中的内部会计控制的评价指标体系,主要由货币资金会计控制、实物资产会计控制、对外投资会计控制、工程项目会计控制、采购与付款会计控制、筹资会计控制、销售与收款会计控制、成本费用会计控制、担保会计控制等9个方面组成。

（二）Logistic回归

无论是以BTD还是以DDBTD度量，TAXAGG的回归系数都显著为正，表明内部控制有效性与会计师事务所变更呈显著正向关系。假说H1得到支持。就控制变量而言，SIZE、ROA的系数显著为负，表明规模较大、盈利水平高的公司较少发生审计师变更，而GROWTH、SOE、OP、FEE：DUM的系数显著为正，表明收入增长快、国有控股、上期被出具非标意见的公司更可能发生会计师事务所变更，此外，降低审计收费是审计师变更的动因之一，这与相关文献的结果基本一致。

六、结论和建议

建立和完善内部会计控制是当前企业改革的重头戏,国内理论界和企业界人士都在尝试着实践这一重大改革措施。尽管政府有关部门正在制定相应的规则,笔者认为,研究如何建立与评价内部会计控制的问题仍很有必要。内部会计控制综合评价涉及因素多且复杂,制定全面、有效的评价指标体系是进行内部会计控制评价的重要环节。文中的综合评价方法具有实用性、简洁性和可操作性,使用手工计算便可完成评价工作,在内部会计控制评价中具有推广价值。

美国的萨班斯法案、中国的《基本规范》的推出，使得内部控制成为近年来研究的热点。由于内部控制过于强调对风险的防范与控制，与创新所需的高失败、高风险容忍环境相违背，上市公司变更审计机构发生频率较高,且变更与公司财务报告质量联系紧密,为促进我国资本市场的有效运行,监管机构应帮助市场打开变更事务所这一黑匣子,前后任审计师就是一个重要途径。但前后任审计师由于多种因素影响而无法进行有效沟通,使得后任接受客户委托业务时可能处于信息劣势的地位而承担过多审计风险, 不利于改善审计质量的目标,因此监管机构应加强对前后任审计师沟通的监督,避免审计市场竞争或审计成本等因素对前后任沟通意愿产生不必要的负面影响, 也应加强对公司妨碍沟通行为的跟踪调查。与此同时,应进一步强化前后任事务所披露变更原因不一致时的信息披露。

据中注协数据统计，截至2018年5月18日，更换审计机构的上市公司有224家，更换会计师事务所数占年报披露上市公司总数的6.39%。现有文献对会计师事务所更换动因以及引起的后果进行了较为丰富的研究。但是没有考虑到企业自身内部控制因素对于会计师事务所变更的影响，因此本文基于内部控制的有效程度与会计师事务所变更的可能性起显著负相关作用这一假设进行研究。在一定程度上也对我国内部控制的理论体系增添一个新的方向，对规范我国企业变更会计师事务所时的理论依据起到一定的作用。

参考文献：

[1]曹曼.真实盈余管理与会计师事务所变更的关系研究[D].北京交通大学,2015.

[2]张星.担保公司内部控制问题的相关探讨[J].管理观察，2010（35）.

[3]陈汉文,张宜霞.企业内部控制的有效性及其评价方法[J].审计研究，2008(3):50-56.

[4]王立勇.内部控制系统评价的定量分析模型[J].财经研究2004，(9):94-103.

[5]苗宇.谈内部控制框架构建中的关键因素—公司治理结构和组织结构[J].经济视野,2014(05):163-163.

[6]任静.完善民营中小企业内部控制对策研究[J].合作经济与科技,2014(12):76-78.

[7]赵小刚.简论内部审计、机会主义与问责机制的内在逻辑关系——基于委托代理理论[J].中国内部审计(1):39-42.

[8]余玉苗.我国上市公司注册会计师审计关系研究.审计研究，2000(5).31.

[9]李爽、李辉、吴溪.审计变更的市场反应:初步的经验证据.证券市场导报,2001[10]朱小斌.2001.上市公司更换会计师事务所的特征分析[J].证券市场导报，2011（10）:11-15.

[11]耿建新.我国上市公司交更会计师事务所情况的分析[J].会计研究，2011（4）:57-62

[12]熊建益.关于我国上市公司会计师事务所更换的实证研究[D].厦门大学，2001.

[13]王春飞.扭亏、审计师变更与审计意见购买[J]审计与经济研究，2007（5）：31-35

[14]涂国前.审计师变更的原因:意见分歧[J].重大管理研究，2008（5）:53-68

[15]周春喜.内部会计控制评价指标体系及其评价[J].审计研究,2002(02):56-59.

[16]刘笑霞,阳金云,狄然.公司避税活动对会计师事务所变更的影响[J].审计研究,2019(04):75-82.

【作者简介】乐雯佳（1998- ），女，汉族，上海人，硕士研究生在读，在校学生，审计学方向