研发加计扣除难点实操研究

研发加计扣除难点实操研究

姜雪

山东核电有限公司 265116

摘要：从政策层面国家对企业将资金与人力投入研发创新持鼓励态度，但为降低部分企业违规利用优惠政策的风险，税务局加大了该方面的核查力度和深度。为充分并合规利用研发加计扣除优惠政策，本文提出企业面临的税务核查要点，并从实际操作方面给出合理建议。

税务局对加计扣除核查要点通常集中在以下几个方面：

一、是否属于研发活动

由于“实质性改进”、“常规性升级”等条件的界定存在模糊边界，导致税企双方的认识存在一定差距。税务机关出于执法风险考虑，更倾向于从紧。另经过数年的高新资格维护和加计扣除申报工作后，高质量的研发课题越发匮乏，对研发课题的梳理和优化是困扰很多企业的难题。

二、研发费用与非研发费用划分是否清晰，分摊是否有依有据

对于研发费加计扣除，要求对研发费用和生产经营费用分别核算，对划分不清的，不得享受加计扣除。有的企业的研发活动和生产经营活动分界随意性较大，在实践中税务机关已重点关注临界点的研发投入的归属和会计处理。

三、不同研发形式是否满足加计扣除的条件

研发形式多样，有自主研发、委托研发、合作研发和集中研发，以及其中两类或两类以上研发形式的活动存在在一个项目中，称之为混合研发。混合研发如何申请加计扣除，委托研发、合作研发签订合同时应注意什么，本文将在解读政策的基础给出合理建议。

为缩小税企双方的认识差距，降低税务稽查风险，本文给出以下几项实际操作的建议：

1. 对研发费用相关税收政策不扩大理解，原则是可加计的加计，可加计可不加计的不加计，不能加计的坚决不加计。企业在考量一项技术活动是否落入常规性升级、重复或简单改变的不能加计扣除的范围，可从以下几个方面进行判断，如果判断结果为否，不建议申报加计扣除。

1. 是否属于受托研发：在考虑是否属于受托研发时，需要考虑研发活动是否能收到外部机构支付的报酬，是否体现了外部机构而非本公司的意志。如果研发项目与外部机构签订技术开发合同，向外部机构开具发票，且由外部机构主导项目需求，则研发项目为受托研发，不能判定为符合条件的研发活动。

2. 是否拥有作为研发成果产权：如各单位不拥有该研发项目知识产权的所有权，或存在相关合同约定该研发项目成果全部归外部单位所有，则不能判定为符合条件的研发活动。

3. 是否具有技术领先性：在同行业及该学科领域中具有技术领先性，该项目是否使用了前沿技术，使用的技术是否属于行业内首创，如不具备领先性，则需要审慎判断其是否属于研发活动。

4. 是否有较强技术难度，如行业内存在现成或类似的解决方案，同业产品已较为成熟，则需要审慎判断其是否属于研发活动。

5. 是否有良好的应用效果，是否可以有效满足生产经营和进一步的研发拓展需要，产出成果是否能够获得市场和企业内部的认可。如研发项目预期无法具有良好的应用效果，则需要审慎判断其是否属于研发活动。

6. 信息技术及软件开发需要特别考虑项目目标是否为了满足业务发展及市场竞争需要：研发目的满足于内部管理、财务管理、人力资源管理或满足于监管需要，则不能判定为符合条件的研发活动。

7. 新产品项目需要特别考虑产品是否具有行业创新性，新产品和旧产品之间是否存在显著差异，新产品是否在功能和效用上具有旧产品无法替代之处，具有与旧产品明显性，新产品和旧产品之间是否存在显著差异，新产品是否在功能和效用上具有旧产品无法替代之处，具有与旧产品明显的区分特征，如新产品与旧产品之间无显著性差异，功能具有互相替代性，则不能判定为符合条件的研发活动。

8. 新工艺项目需要特别考虑技术参数是否可以有效测量，是否能够清晰地对制作程序、操作特征方面的进行创新设计说明，如果工艺研发不能够实现技术参数有效测量，或对制作程序、操作特征的创新设计说明模糊，则不能判定为符合条件的研发活动。

二、人员人工费用、直接投入、固定资产折旧、无形资产摊销和其他费用同时使用于研发活动与非研发活动，以及同时用于多个研发项目上的情况，如何在各项目进行合理分摊？

根据国家税务总局 2017 年第 40 号《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除范围有关问题的公告》，企业在一个纳税年度内同时开展研发项目与非研发活动的，或进行多项符合规定的研发活动时,应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。企业应对人员人工费用、直接投入、固定资产折旧、无形资产摊销和其他费用使用情况及时做必要记录，并将实际发生的费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配。

在实务操作中，建议各单位与主管税务机关就是否同意接受分摊以及接受分摊的方式进行事前沟通、确认，在取得主管税务机关的意见后再按合理的分摊方法开展工作。

使用合理方法进行分摊方法时，需要综合考虑以下因素：

（1）分摊方法的前提假设是否合理；

（2）分摊方法用途的普遍性；

（3）方法是否在企业日常运营的成本核算、项目管理及财务核算中使用；

（4）考虑是否符合行业操作规则，即该方法是否在同行业中被普遍采用。

合理分摊方法举例说明：

（1）按面积分摊。在单位面积耗用能源数量基本相同的情况下，按面积分摊的方式被广泛运用于直接投入的水费电费等的分摊。

（2）按产成品的数量分摊。如在研发活动中有半成品与产成品产生，对于相应人员人工费用、直接材料耗用以及折旧摊销费用均可以通过产成品的数量分摊。

（3）按最小生产单元以及生产步骤分摊，如企业的生产过程与研发过程中能准确地区分生产单位以及生产步骤，对于相应直接材料耗用以及折旧摊销费用常见的分摊方法时通过最小生产单元以及生产步骤进行分摊。

（4）可按设备运行时间分摊。按设备运行时间分摊的情况常见于部分用于研发活动的仪器、设备、无形资产同时也会用于非研发活动的情况。设备的折旧摊销费用按照用于研发活动发生的时间与用于非研发活动的生产运营时间进行分摊。

三、自主、委托、合作和集中研发中有两种及两种以上同时存在的研发形式，如何进行加计扣除？

研发项目中同时包括法规规定的自主研发、委托研发、合作研发和集中研发中两类或两类以上研发形式的活动称之为混合研发。

目前，在税收法规层面并没有针对混合研发加计扣除的处理进行明确的说明和解释。主要的风险在于各地税务机关在是否接受混合研发的形式方面存在较大的不确定性。企业在进行混合研发前，建议就混合研发加计扣除相关的问题与主管税务机关进行确认。在接受混合研发形式的地区，可以将研发项目按实际情况合并为一个项目准备立项文件、研发人员名单、研发项目文档、研发费用等资料。对于无法接受混合研发形式的地区，企业需要将混合研发项目按自主部分、委托部分、合作部分分别立项和管理，均需分别准备资料。

四、委托研发成果共同拥有是否也可以加计扣除？

只有委托方部分或全部拥有时，才可按照委托研发享受加计扣除政策。若知识产权最后属于受托方，则不能按照委托研发享受加计扣除政策。建议企业在与外部公司签订委托开发合同时，需在合同中明确约定研发成果、知识产权归委托方全部拥有，或双方共同拥有。

五、合作研发在何种条件可以申请加计扣除？

合作研发是指研发立项企业通过契约的形式与其他企业共同对项目的某一个关键领域分别投入资金、技术、人力，共同参与产生智力成果的创作活动，共同完成研发项目。

可以享受研发费用加计扣除优惠政策的合作方应该拥有合作研发项目成果的所有权。合作各方应直接参与研发活动，而非仅提供咨询、物质条件或其他辅助性活动。合作开发在合同中应注明双方各自的投入、承担费用、知识产权双方共有或各自拥有自己的研究成果等条款。