浅析一起虚开发票案引发的争议

浅析一起虚开发票案引发的争议

石伟东

重庆市涪陵区公安局

近年来，虽然国家不断加强对虚开发票犯罪的打击力度，但犯罪分子为了牟取暴利，仍不惜铤而走险，为了降低被查处的风险，犯罪手法不断翻新，犯罪形式呈多样化趋势，这不仅严重危害国家税收征管秩序，更严重威胁到国家税收的根基。在打击虚开发票犯罪中，尽管我国刑法对该罪已经作了明确的规定，但实践中，对该类犯罪的打击方面仍存在诸多争议，笔者就近期公安机关破获的一起虚开发票案所引发的争议予以浅析。

一、案件基本情况

2020年12月，重庆市涪陵区公安局破获一起虚开增值税电子普通发票犯罪案件，现场查获150个税控盘、4台电脑、100余部手机、300余张营业执照、400余枚公司印章等作案工具，公安机关向税务机关调取现场查获的150个税控盘对应的150户企业的开票明细，并依法对犯罪嫌疑人进行讯问。进而查明，2019年4月至2020年12月期间，以张某为首的虚开发票犯罪团伙在重庆、西安两地以购买的他人身份信息注册成立150户空壳小微企业，依托“二盘”提供的信息开具发票、并将发票送至指定的地方（网络发送电子发票或快递邮寄纸质发票），然后向“二盘”收取发票票面金额1%左右的开票费，从而利用该150户空壳小微企业虚开增值税普通发票20694份，从中牟取暴利，严重危害国家税收征管。

二、争议焦点及评析

根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条之一之规定，“虚开发票罪是指虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚”。本案中，犯罪嫌疑人张某等人以他人身份信息注册大量空壳企业，在无实际经营的情况下，向外虚开巨额增值税普通发票，属纯暴力虚开行为，在提捕阶段，虽最终检察机关决定批准逮捕该案主要犯罪嫌疑人张某，但公安机关和检察机关在讨论该案的过程中，出现了诸多争议，具体如下：

（一）虚开发票罪是否必须以造成国家税收损失为构罪前提，是行为犯还是结果犯之争。

有观点认为，虚开发票罪作为虚开增值税专用发票罪的补充，应当参照后者的入罪标准，即行为人主观上须有骗取抵扣税款的故意，客观上也确实造成了国家增值税款损失，从而才构成虚开发票罪，即虚开发票罪系结果犯。笔者认为，发票是最基本的会计原始凭证之一，是财务管理的重要工具，是税务稽查的重要依据，是国家监督经济活动、维护经济秩序、保护国家财产安全的重要手段，是经济领域的违法犯罪之门，虚开发票不仅伴随着偷税逃税，与非法经营、贪污受贿、走私贩私等犯罪也有着紧密的关系，其社会危害性是显而易见的，正是鉴于发票在国家经济发展中的重要作用，2011年2月25日全国人大常委会才在《中华人民共和国刑法修正案（八）》增设该罪，并设在我国刑法分则第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪”、第六节“危害税收征管罪”中，其侵犯的客体为国家的税收征管制度，更进一步说讲是国家对发票的管理制度，是行为犯，为此试作以下进一步评析。

一是，根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》（公通字[2011]47号 2011年11月14日）第二条之规定，“虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）虚开发票100份以上或者虚开金额累计在40万元以上的；（二）虽未达到上述数额标准，但5年内因虚开发票行为受过行政处罚2次以上，又虚开发票的；（三）其他情节严重的情形”。据此，该罪的立案追诉标准规定明确，我国刑法及立案追诉标准中，并未规定该罪须造成国家税收损失，同时亦无其他的司法解释或规定对该罪作进一步解释，以虚开增值税专用发票罪的入罪标准来适用虚开发票罪于法无据；二是，虚开增值税专用发票的法定刑期为“三年以下有期徒刑或者拘役、三年以上十年以下有期徒刑、十年以上有期徒刑或者无期徒刑”三档，即最高刑期为无期徒刑，系重罪，而虚开发票罪的法定刑期为“二年以下有期徒刑、拘役或者管制、二年以上七年以下有期徒刑”二档，即最高刑期为七年有期徒刑，系轻罪，由此可以看出两者的社会危害性明显不同，不具有可比较、可参照性，同时，刑法第三章第六节第二百零六条至第二百一十条规定的“伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪、非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、非法制造、出售非法制造的发票罪、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、非法出售发票罪、持有伪造的发票罪”这些罪名的法定刑期均明显高于虚开发票罪或与虚开发票罪相当，而这些罪名同样也不以造成国家税收损失为构罪前提；

三是，增值税普通发票与增值税专用发票的作用不同，增值税专用发票的主要作用在于直接抵扣增值税款和计入成本，即在直接抵扣增值税的同时，还可以冲抵成本，减少企业所得税的缴纳，增值税普通发票的主要作用是冲抵成本，减少企业所得税的缴纳，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十三条之规定，“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税周期的，自期限满之日起15日内申报纳税”，一般情况下，增值税的纳税申报期限为1个月。但是根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条之规定，“企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款”。也就是说，虚开增值税专用发票对国家造成的税款损失在第二个月15日或之前即可形成，而将增值税普通发票冲抵成本，以此来少缴企业所得税，国家税款的实际损失要在发票开具的第二年5月31日过后才真正产生，显然如果以造成国家税收损失为构罪前提的话，将无法对虚开发票犯罪进行及时有效打击，甚至是放纵此类犯罪。举例来说，假如2021年5月31日查获一虚开增值税普通发票的犯罪团伙，其虚开的增值税普通发票的开票时间均为2021年1月至5月，如果以造成国家税款损失为构罪前提的话，因国家税款的实际损失要到2022年5月31日过后才会真正产生，也就是说要一年之后才能判断该犯罪团伙的行为是否给国家税款造成了实际损失，才能判断其是否构成犯罪，显然于法不符，于客观事实不符，实际当中也不具有可操作性；四是，如果以造成国家税收损失为虚开发票罪的构罪前提的话，那么造成国家多少税收损失才构罪，即构罪标准如何，同样于法无据。

（二）本案中，该犯罪团伙是单位犯罪还是个人犯罪之争。

有观点认为该案系单位犯罪，本案中，之所以有此之争，是因为该犯罪团伙在后期以团伙部分成员的名义成立了某企业管理咨询有限公司，经营范围包括税务服务、工商登记代理代办等，且本案犯罪嫌疑人一直辩解其是代开发票，而且自己成立的有公司。笔者认为，本案中，张某等人以团伙成员或者购买的他人的身份信息注册成立空壳公司，其成立公司的目的是为了实施虚开发票犯罪，且犯罪嫌疑人代开发票一说纯属无稽之谈，根据《中华人民共和国发票管理办法》第十六条之规定，“需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。税务机关根据发票管理的需要，可以按照国务院税务主管部门的规定委托其他单位代开发票。禁止非法代开发票”，显然该犯罪团伙成立的公司并不具备代开发票的职能，而且其也不属于最高人民法院研究室答复公安部经济犯罪侦查局的《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》 (法研[2015]58号) 中的因挂靠关系而形成的挂靠方以被挂靠方的名义开具发票、即由被挂靠方“代开”发票的情形，且此处“代开”的前提是“有实际交易存在”，因而，显然该犯罪团伙的行为应定性为个人犯罪。

（三）本案中，除该团伙首要分子张某外，其他团伙成员是否构成犯罪之争。

有观点认为该犯罪团伙中，仅有张某构成犯罪，其他团伙成员系按照张某的指示做事，属于一般员工，不宜追究刑事责任。笔者认为，本案中，该犯罪团伙的行为系个人犯罪（理由已阐述），该团伙以张某为首，张某负责团伙成员的分工、“发工资”及统筹安排，团伙每个成员具体分工负责实施虚开发票犯罪行为中的购买公民个人身份信息、注册公司、应付工商税务电话巡查、开具发票、送达发票等环节中某个环节，团伙成员及分工较为固定，张某根据每个团伙成员的工作内容及工作量，而给团伙成员发不同金额的“工资”，此处的“工资”并非现实生活环境当中的“雇主或者法定用人单位依据法律规定、或行业规定、或根据与员工之间的约定，以货币形式对员工的劳动所支付的报酬”，用于“发工资”的钱系实施虚开发票犯罪的违法所得，故此处“工资”的实质为“分赃”，其与有实际经营的企业实施虚开发票犯罪案件中的企业会计、出纳、仓库保管员、报税员、业务员等人员不同，后者大多是受单位负责人、部门负责人指派、指使、纵容而参与实施犯罪行为的，其没有或很少能因虚开发票而非法获利，甚至对虚开行为并不明知，这种情况其主管恶性不大，在犯罪的主要环节中所起作用甚微，不宜认定其构成犯罪，而如本案中，为实施虚开发票犯罪而形成的相对固定的犯罪团伙，注册大量空壳公司，在无实际经营的情况下，各团伙成员分工负责，共同实施虚开发票犯罪行为，应认定团伙成员均构成犯罪，相互之间均为共犯，仅是量刑有所区别而已。

（四）本案中，犯罪金额以何标准认定之争。

有观点认为，犯罪嫌疑人的犯罪金额应以公安机关核实的受票方实际入账的金额，笔者认为，本案中，该犯罪团伙所注册成立的公司均为空壳公司，均无实际经营，而税控盘（含金税盘、税务Ukey等税控服务器）作为开具发票的专用设备及发票电子数据记录工具，没有税控盘则无法开具发票，其所记录的开票信息具备客观性，能够真实反映开票人利用税控盘开票的金额及份数，因此，税务机关提供的现场查获的税控盘中记录的开票数据具有客观性、唯一性，再辅以犯罪嫌疑人供述、证人证言及电子物证，便应以税务机关提供的涉案税控盘记录的开票数据为准，并以此作为犯罪嫌疑人的犯罪金额。同时，由于增值税普通发票在税务机关的系统内无法全程追溯，即只有开票方开票的数据，受票方是否入账需要依靠传统的查看受票方的纸质账簿才能确定，无法像增值税专用发票那样直接通过税务机关的系统便可查证受票方是否接受并入账，加之，现在虚开发票犯罪网络化，受票方分布于全国各地，受票方包含有具体名称的单位和无任何身份信息特征的“个人”，在此客观现状下，不仅核实受票方入账情况的难度极大，而且也必然无法全部核实，以本案为例，在该犯罪团窝点内查获的150个税控盘所记录的已开具的发票为20694份、价税合计共计为1.2亿元，假如在办案期限内，仅在部分受票方的账簿中核实了价税合计为1000万元的发票，在这种情况下，如果以1000万元作为犯罪金额定罪量刑，显然罪刑责不相适应。

（五）本案中，该犯罪团伙利用税收优惠政策，是构成虚开发票犯罪还是符合国家政策的正当行为之争。

2019年1月19日，国家税务总局连发《关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》等针对小微企业的普惠性减税措施，规定“小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元）的，免征增值税”。基于此，有极少数人的观点认为，该团伙利用国家这一税收优惠政策，注册成立小微企业，且涉案企业按照每季度低于30万元的标准向外开具发票，其本身便不需要缴纳税款，在政策范围内开具发票，无社会危害性，因此不构成虚开发票罪。笔者认为，首先，国家的税收优惠政策是针对有实际经营的小微企业，是国家让利小微企业、扶持小微企业、刺激社会经济发展的普惠性措施，本案中的小微企业均为空壳企业，无实际经营，对社会经济的发展百害而无一利，不属于国家政策扶持的市场主体；其次，空壳企业本身无实际经营，即其同受票方之间不可能有任何的经营行为，其所开具的发票定为虚开，本案中，该犯罪团伙注册成立大量的空壳企业，在无真实交易的情况下，开具增值税普通发票，金额特别巨大，其行为应当构成虚开发票罪。

三、案件启示

当前，虚开发票犯罪呈现网络化、专业化、链条化、环节隔断化等特征，给打防此类犯罪提出了新挑战、新要求，司法人员应当不断加强学习，及时更新税务知识，及时了解经济犯罪现状，摒弃个人主观意识，准确适用法律规定，逐步消除争议，建立统一的思想及法律认识，在打击此类犯罪的过程中，彰显司法权威，有力维护国家税收征管，确保收到良好的法律效果和社会效果。