光伏企业城镇土地使用税征缴难点解析

光伏企业城镇土地使用税征缴难点解析

支媛

国家电投集团陕西新能源有限公司   710054

摘 要  80年代初，中国第一座光伏电站的诞生，为我国清洁能源行业发展提供了珍贵的参考价值。随着全球气候变化、二氧化碳排放等问题的日益加剧，我国清洁能源行业发展也随着产业政策的扶持，一路高歌猛进。目前我国清洁能源发电装机量已位居全球第一，但随之带来的问题及矛盾也越发焦灼。尤其是光伏企业土地使用税，政策执行标准不一致、解读不清晰，为企业发展带来了诸多困扰。本文对光伏企业在征收城镇土地使用税中所面临的税企矛盾及缴纳难点进行了分析，并提出建议。

关键词：光伏企业  城镇土地使用税  解析

一、引言

2020年，习总书记提出了我国“碳达峰、碳中和”“3060”新目标，推动了可再生能源行业的飞速发展。凭借新政策助力，可再生能源行业紧紧把握发展机遇，仅2021年新增装机规模就达到了1.34亿千瓦，为实现“十四五”目标开创了良好局面。光伏产业作为能源转型的重中之重，未来五年至少要新增2.5亿千瓦，2030年的累计装机将不低于8亿千瓦，这意味着“十四五”乃至更长一段时期，大力发展非化石能源，超常规发展风、光等可再生能源，是实现“3060”目标的必然选择，也必将成为清洁能源供应的重要方式。

光伏发电以其资源稳定、获取便捷、建设周期短，产出快，投资相对小而优于其他发电类型，在新能源发电中占据着举足轻重的地位。与此同时，光伏发电以其占地面积大，可利用土地资源呈区域性，产能相对较低，税负重而被诟病，为光伏产业的健康发展带来了不可忽视的困难，尤其是土地使用税，成了架在光伏企业脖颈上的一把刀。

二、光伏企业土地使用税征缴存在的矛盾

（一）政策释义的“占用”与执行标准不一致

城镇土地使用税强调以“实际占用面积”作为纳税义务的依据，而实际占用面积以房地产管理部门核发的土地使用证书与取人的土地面积为准。根据国土资规[2015]5号文及国土资规〔2017〕8号文可知，如光伏项目使用未利用地的，对不占压土地、不改变地表形态的部分，可不按照建设用地管理；对光伏复合项目占用一般农用地的，只要符合光伏复合项目建设要求及认定标准，光伏方阵可按原用地性质认定，即满足上述条件均无需比照建设用地办理土地使用权证。而税务机关在实际核定光伏项目占用面积时，未对项目使用土地的性质进行明确划分，造成土地使用税缴纳金额差异巨大。实际中税务机关核定光伏项目占地面积常用的方法有三类：一是按光伏厂区租赁总面积认定;二是根据光伏组件阴影面积认定;第三是按照光伏桩基础实际占地面积认定。以陕西省关中地区举例，100MW的光伏复合项目，租赁占地约4000亩，按照第一类认定方式，企业需要缴纳约每年533万元土地使用税；按照第二类认定方式，土地使用税每年需缴纳178万元；而按照第三类认定方式，土地使用税每年只需缴纳8-11万元。用地面积认定方法与国家的税收额度有着直接关系，执行的标准不同让许多事情有了更多弹性空间，但也为光伏项目的成败埋下了颠覆性的因素。

（二）税收优惠政策理解不一致

城镇土地使用税对农业生产用地有免缴土地使用税的优惠政策，对于光伏复合项目来说，农业设施建设及农业实施是项目建设中必不可少的一环，各地政府不仅要对农业土地复合利用方案进行审批，有部分还要求对农业设施建设及农业实施情况进行实地验收。发展推广光伏复合项目，不仅是为了解决日渐凸显的土地问题，加大土地综合利用效率，更是为了明确土地性质及未来使用方向。光伏复合项目不仅在建设上为农业实施创造了一定条件，同时每年也为农业实施付出了大量资源，故多数光伏企业认为，光伏阵列间的土地实际用于农业种植及生产，免缴土地使用税符合政策规定。但在实际工作中，税务机关多会以光伏复合项目未出台明确的土地税收优惠政策，或者以承租合同中列明租地用途为光伏项目建设为由，要求全额征收土地使用税。

（三）对“纳税义务人”认定不一致

《暂行条例》明确，城镇土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。《财政部 税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》财税[2017]29号文件规定“在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人，缴纳城镇土地使用税。”笔者认为，根据条例及上述政策，土地性质如为非建设用地，土地使用税的第一顺位纳税人应为“拥有法定使用权的人，即拥有使用权证的人”，第二顺位为“实际使用土地的人”。因每个省每年可利用建设用地指标固定，根本无法满足光伏项目大面积建设用地，故光伏项目阵列区用地大多以租赁方式取得，法律意义上并未实际取得法定土地使用权。且出租方作为出租土地的收益归属者，有偿提供权益租赁，理应由出租方作为土地使用税纳税义务人。而税务机关在以出租方作为纳税义务人征收管理过程中，因纳税人不主动申报、难以控制等因素，加大了税务机关对土地使用税征收管理的难度。为了避免造成国有税收流失，税务机关通常会将实际正在使用土地的承租人作为纳税义务人，要求缴纳土地使用税。

（四）同一税务机关内部执行政策标准不统一

在税收稽查过程中，税务局与稽查局对城镇土地使用税的执行标准也存在分歧。实际中存在部分税务局按照光伏阵列区投影面积计征土地使用税后，在后期的稽查过程中，税务稽查部门却要求企业按照租赁全面积作为土地使用税计税依据，补交未缴纳部分的税费，同时还要征收未缴纳税费的滞纳金，造成企业难以承认超额税负的承担问题。

（五）政府超权限承诺无法兑现

光伏发电如火如荼发展的几年，国家支持性政策不断出台，各省、市、县级政府为了响应国家节能减排的号召，带动地方经济，增加地方财政收入，也相继出台招商引资的各种优惠政策，吸引各资本机构在当地投资建设光伏电站。以光伏“领跑者”项目举例，自2015年国家提出“光伏领跑者计划”，“领跑者基地”成为了炙手可热的项目。2016年，在普通地面光伏项目的标杆电价徘徊在0.8元/千瓦时-1元/千瓦时的时候，协鑫、华电、英利等企业分别以0.61元/千瓦时，0.52元/千瓦时、0.45元/千瓦时的电价获得了各地领跑者项目的开发权，提前迎来了光伏项目的平价时代。在部分省出台的领跑者项目优先文件中，除约定领跑者项目设备选用先进的技术产品及土地租金维持不变之外，还明确了减免耕地占用税和土地使用税的优惠政策。但当项目运行几年后，却接到了当地税务机关全面积催缴耕地占用税或者土地使用税的书面通知，政府部门的招商引资优惠政策无法落到实处，成为了“一纸空文”。在光伏项目每瓦造价8元-10元的高成本时代下，0.5元/千瓦时的电价让光伏领跑者项目为企业争取到了“扬名”的机会，但却未给企业带来继续“立足”的资本。

三、阻碍城镇土地使用税推进发展的因素

（一）产业政策与财税政策无法协同

光伏产业发展初期，产业政策与财税政策同步扶持，让首批进入光伏发电行业的企业享受到了高电价、低税收的政策红利，光伏发电项目一时间成了“高收益”的代名词。但当产业成规模逐步步入市场化经济，褪去高电价的外衣，增值税等财税优惠政策到期、补贴拖欠等问题放大，瞬间让众多光伏发电企业入不敷出。“增收节支”是企业生存发展的不二法则，但光伏企业目前面临的状况却是“减收增支”，这和产业政策与财税政策不能双向协同，无法综合考虑各项政策对企业带来的影响息息相关。《国家能源局关于2021年风电、光伏发电开发建设有关事项的通知》中指出“为落实碳达峰、碳中和目标，促进风电、光伏发电大规模、高比例、高质量跃升发展，要求地方能源主管部门要优化营商环境，......推动出台土地、财税、金融等支持政策，减轻新能源开发建设的不合理负担。”在此背景下，国家有针对性的行业减税政策应当同步跟上，配套支撑国家意志和战略的实施。在当前土地政策收紧，光伏产业用地成为政企双方拉扯焦点的情况下，明确城镇土地使用税减免政策有利于化解光伏发电企业的税企矛盾，降低企业税费负担，推动行业健康发展，加快能源转型步伐，助力双碳目标实现。

（二）政策变化加剧，建造成本上升，行业生存面临巨大挑战

电力行业属于重资产行业，光伏发电同样需要大量固定资产投入，资金占用量大、占用时间久、投资回收期长，企业融资难、利率高，加之光伏补贴退坡、市场化交易政策的实施，目前光伏发电行业已过渡到平价与低价时代。以2020年陕西关中地区某项目举例，100MW平价光伏复合项目年均利用小时约为1250小时，全额缴纳耕地占用税和土地使用税时，项目资本金内部收益率仅为0.7%，项目运行至第19年时，现金净流量才能由负转正，而项目运行至第21年时，会计净利润才能由负转正。随着2020年光伏组件持续性的涨价潮，组件价格从2020年的1.5~1.6元/瓦，到2021年最高2.1元/瓦，再到2022年初的1.85~1.95元/瓦左右，让本已残喘的光伏企业徘徊在亏损边缘。同时，随着土地资源紧张问题的凸显，生态文明建设的推进，光伏复合项目将会成为未来聚焦的重点，但光伏复合项目建设，对于桩基础高度、阵列间距等都有明确标准，有的地方政府甚至对作物种植都有明确要求，无疑会再次加大项目建造成本，降低企业收益。全面积征缴土地使用税的结果将是“项目建成即亏损”，如此以来，不仅阻碍了国家能源转型的步伐，同时国家3060双碳目标的实现也成了不可实现的梦想。

（三）合理避税范围逐渐缩小，压缩企业免税空间

土地使用税作为光伏企业税企长久以来的矛盾冲突点，其对光伏企业税负的重要影响不言而喻，如何能合法降低土地使用税的税负是光伏企业一直以来探索的重要课题。在“乡”级行政区域内建设光伏项目是目前大部分光伏企业普遍采用的最直接有效的减免土地使用税的方法。但随着国家“城镇化”进程的加快，乡镇一级政府机构撤销在逐步推进中。仅2011年陕西省的“撤乡并镇”工作，就将陕西省乡镇数量由原来的1570个减少至1240个。未来纳入土地使用税征收范围的土地将会越来越广，税企之间的矛盾冲突也将会越演越烈，光伏项目用地何去何从，财税政策如何助力产业发展，土地使用税政策如何有效推进并执行，是急需解决的重要问题。

四、对光伏企业城镇土地使用税纳税解析问题的建议

（一）加强与税务机关沟通，充分利用税收优惠政策合理设计项目土地使用方案

企业应增强与税务机关的良性沟通，充分探讨税收相关法规具体解释及使用范围，在相互理解、达成共识的情况下，利用土地税收政策，合法享受税收优惠。《暂行条例》规定，从事农林牧渔业的企业为城镇土地使用税的免税企业；根据《国家税务局<关于土地使用税若干具体问题的补充规定>的通知》（国税地字〔1989〕140号）“对免税单位无偿使用纳税单位的土地，免征土地使用税”。针对光伏竞价、平价复合项目目前生存现状及土地使用税存在的主要矛盾，可考虑在实施土地复合利用方案时，将税收政策与农业企业可享受的税收优惠相结合，设计土地利用方案，达到间接减免税负的目的。

（二）提前了解当地政策，避免在重税赋区开发项目

建议光伏自建项目在项目选址时，切实抓好前期可利用土地征税范围及土地性质的落实，尽量避免选择征收双重税负的土地，如耕地，为后续土地使用税的缴纳创造更多可支付空间。无论是自建项目还是并购项目，应深入调研当地税收政策，实地走访税务机关并进行详细沟通，落实企业实际税负，同时了解周边光伏项目历往税收征纳政策及税务稽查结果，将调研情况作为项目决策的一项依据。

（三）加大征管过程中矛盾点的上传沟通，争取在国家税收层面出台明确的征缴政策

1.国家税收需要政府与企业双协同，才能实现可持续性发展。光伏企业应加强与当地税务主管部门的协调沟通，就光伏企业在土地使用税缴纳过程中的矛盾及困难进行充分探讨，极力传达税收与企业健康发展的相辅相成关系，引起征纳双方共鸣。同时请税务部门配合最大限度的建立上传机制，为企业生存发声，争取早日出台税收优惠，助力企业发展。

2.中国发电行业一直由五大四小的集团公司掌控，而土地使用税的问题在这些企业集团所持有的光伏项目中更加凸显。作为行业领头羊，这些集团公司更应在研究税收政策的同时，联合对行业目前存在的亟待解决的问题予以上传汇报，加强与国家上层领导、分属机关部门的沟通，争取具有针对性的税收优惠政策，为行业的健康发展疏通通道。

（四）提升员工专业素养，必要时借助中介机构力量

企业在日常经营活动中，应着重提升财务人员的财税专业能力，强化国家各项税收法规及政策的学习，必要时可委托税务中介机构，定期对员工进行财税方面的专业培训，以规范企业税务管理，防范税务风险。同时对企业项目前期开发人员应普及相关财税知识，以便在项目前期开发过程中充分考虑影响项目收益性的财税因素。另外，在项目开发过程中，也可考虑利用税务中介机构的专业力量，在财税方面为企业设计合理路径，为企业可持续发展保驾护航。

五、总结

纵观国家光伏行业快速发展的几年，从技术到规模，中国已为当之无愧的全球领先。但是必须要面对的是，因用地带来的一系列问题，就如补贴拖欠一样，是一把悬在光伏企业头顶的“达摩斯之剑”，避不开也拿不掉。双碳目标的提出是中国社会经济发展方式及能源生产转型的内在必然要求，也是人类为阻止全球气候变暖，所做出的挽救措施。相信在这样的大背景下，未来财税政策能同产业政策一起，积极推动清洁能源发电产业发展，为清洁能源发电产业创造更好更良性的发展空间。

参考文献：

［1］ 宗相辉．光伏企业城镇土地使用税缴纳之谏．中国电力企业管理，2020 (01)：36-37．

［2］卜春梅.浅谈光伏发电企业城镇土地使用税纳税管理.经营者，2020 34(16)：249-250,264

［3］ 王向宇.光伏企业土地使用税问题的困扰及建议.中国总会计师，2021 (9):56-58

作者简介：

姓名：支媛出生日期：1983年9月 性别：女  籍贯：陕西.西安 民族：汉 学历 ：本科 职位或职称：中级会计师 研究方向：新能源财务管理