合同资产，合同负债产生的原因及核算中的相关问题研究

合同资产，合同负债产生的原因及核算中的相关问题研究

朱钱斌

江苏苏税迅通会计师事务所有限公司   扬州市  225002

摘要：本文首先分析了合同资产和合同负债成因，其次从明确合同负债与预收账款、递延收益的区别；合同资产、合同负债对经营活动现金流量计算的影响；合同资产与合同负债的核查验证三方面提出了对合同资产，合同负债产生的原因及核算中的相关问题的探究，在此需准确把握资产与债务在营运活动中的作用以及其现金流核算产生的根本影响，旨在为相关领域的研究提供有效的参考。

关键词：合同资产；合同负债；产生原因；核算问题

目前尽管新收入标准和适用指导书中提到了“根据时间推移收取的应收顾客的对价权利”（合同中的其他履行责任）按标准划分合同资产和应收款项，但在实践中会有不同的认识；对于合同债务与预收账款、递延收益的差异，本准则未作清晰的区分，仅在对其会计处理的介绍中指出，因而，实践中也会出现不同的对待方式。

一、合同资产和合同负债成因

在新收入标准中，基于顾客合同和资产负债观念是新收入标准的两大特征。新收入标准规定，必须根据与顾客签订的合同来确定收入，确认收入的方法应该体现对货物的控制权和服务的交付模式，其收入数额应反映在完成所规定的货物或服务的交付中所享有的权利。这基本是以客户合约为基础，通过在合同中所发生的资产或债务和在合约期间的变化来确定收入。

在此，根据合同条款，公司（卖方）有权向购买方支付现金或其他非现金资产，根据合同，为买方提供经济资源（货物或服务），构成了合同债务。在采用新收入标准时，应根据合同中买卖双方的权利和义务的转让情况来确定收益。顾客所签署的实际收入应为主要的载体，并阐明其所行使的权利和义务。签订合同是指公司（销售方）有权收取协议的代价（资产），同时也有责任（债务）为顾客提供货物或服务。指导方针规定，在整个业务流程中，不仅要注意自身在可实施交易（可用的资源），还要注意到交易中的责任（应该支付的资源），还需根据合同规定，确认、计量相关的权利和责任。新指导方针规定，需根据合同确定收入，强调在收入发生时，货物和服务的提供方和接受方之间的权利、责任和利益划分，可将收入确定为一项合同的权利，该权利是公司已经将商品的控制权或服务转让给顾客，与企业因已经收取客户对价或具有收取客户对价的权利而应履行向客户交付商品、提供劳务的合同义务上在此过程中，可为合同该资产以及合同负债的形成提供了理论基础。

新收入标准从资产负债的角度来看，确定了以资产、负债为核心的收入确认。这种看法着重于交易的本质，重点是确认和测量客户合同所产生的资产或债务，并在合约有效期内改变其对收益的影响，一般来说可将收入定义为交易合约中的资产和负债，既能清楚地反映出“收益获取的过程”，同时，运用收益确认五步法对各种收入确认过程进行了规范，为实际运用合同资产与合同负债提供了理论依据。

二、合同资产，合同负债产生核算中的相关问题

（一）明确合同负债与预收账款、递延收益的区别

如果公司没有履行将货物交付给顾客的义务，但是顾客已支付了该合同的对价，或者公司已获得了无条件地收取该协议的对价，那么，企业应在顾客付款时间和合同约定的应付款期限内，选择最早的时间，以及，在此时间点，由于所收取的费用或所取得的付款的权利而要求其履行对顾客的控制权、提供服务的履行义务，将其视为一项合同债务。与合同债务不同，预收账款着重于预付给买方的采购定金、个别货款、工程款、备料款等。公司收到的款项是在其将商品或服务转移给客户时，才可冲减（商品或服务抵偿负债）。与合同负债和应收账款相比，递延收入主要是指政府补助标准中所列的，是指实际收到的、尚未计入当期损益的财政拨款、补助资金等。因此，对于尚未计入当期损失的实际收到的、尚未计入当期损的三种债务，在新收入标准中都会被分别按照“合同负债”、“预收账款”、“递延收益”等科目进行相应的核算。具体如下：

1.递延收益与合同负债。递延收入和合同负债不同之处在于其会计范围。原相关法规所涉积分奖励、航空公司里程奖励以及折扣卷等，如果有未尽的债务，则会将部分交易收入计入当期损益。在履行的义务被真正地执行时，将其转换成实际收入/收益，根据新收入标准，这一部分与营业收入有关的交易对价不再作为递延收益，而全部作为合同负债进行会计处理。

2.预收账款与合同负债。应收账款与合同债务在进行核算时，其主要的内容差异体现在：①应收账款与合同约定的履行义务是否相符。如果所收的金额不是履行交货或提供服务的责任，即预付款；否则，即合同负债。举例来说，健身会所收取顾客缴纳的会费为预付款，而会所销售给会员的健身卡所收取的费用为合约债务。再比如，健身会所接到顾客的入会费属于合同负债，但如果收到的是顾客的预付定金，则为预收款。②预收账款的确认需要在已收到付款的情况下进行，而对合同债务的确认并不取决于收到的金额，而是建立在合同中的履行责任。如前所述，在不涉及合同中具体履行义务的情况下，若收到了预收款核算，则可以将其作为前提款项，但无论企业是否预收了货款，只要企业认为履行了合同中所列的履行责任，并且在履约后，企业有权无条件地收取这笔钱，就应当确认该合同负债。即，确认合同债务并不以收到付款作为先决条件。

（二）合同资产、合同负债对经营活动现金流量计算的影响

合同资产和债务是在公司与顾客之间的销售合同中所约定的，根据合同双方的收入和履行义务而产生的。企业在完成现金流量表的编制工作时，可将权责发生制下的营业收入转换为按收付制下销售商品、提供劳务而收到的现金，并且需基于合同资产、合同负债对企业经营活动现金流量的影响，完成分析与调整工作。特别是在编制现金流量表的主表或补充数据时，应对合同资产、合同负债数额的增减变化进行全面的测算与调整。合同资产与应收票据、应收账款项目的关系基本一致，而合同负债对公司经营活动的现金流量产生的影响与应收账款项目基本一致，因此在企业编制现金流量表时，应明确其销售商品以及所收到的现金，随后完成分析与调整工作，需要调整的内容见表1。

表1销售商品一栏内调整分析项目

结合表1在计算、调整为经营活动的净收益时，在现金流量表的补充信息中，可以通过以下三个方面的调整来达到：①扣除未降低营业活动现金流的成本和损失；②针对已经计提的合同资产做好准备，其资产减值需明确实际调整范围；③针对权责发生制下与公司当期实现净利润有关的内容进行调整，但应注意的是，可在收付制下与着重调整经营活动现金流量不相关的项目，在权责发生制下，与公司当期实现的净利润没有关系，但在收付制下，与经营活动的现金流量有关的项目也要进行调整。

（三）合同资产与合同负债的核查验证

1.合同资产的核查验证。取得合同资产评估报告单，检查其是否正确，与报表、总账、明细账的合计数一致，同时，将合同中的工程项目名称、规格、数量、服务项目的具体情况以及账面余额等内容与其明细、信息进行对比、核对。

2.将与合同资产有关的财务指标进行比较，并与同行业比较，分析合同资产和应收账款的累计余额与主营业务收入之间的比例，根据合同执行期间的收入和完成情况进行核对，明确期末存货的合理性。

3.查阅有关合同、签证一起以及工程量计量文件、原始凭证等内容，并核查与其有关的业务与收入确认、成本结转等，随后对应收账款、合同负债、预收账款等进行核对，以进一步核实合同资产和负债的账面价值，确保其具有真实性、有效性。

4.分析合同资产的账龄，核对合同、生产和销售等有关的合同、生产和销售等原始凭证，判断会计账龄划分的精确度，明确因合同产生挂账的根本原因。

5.在有需要的时候，给客户发信函或实地考察，进一步了解和核查合同资产的履行情况。

6.注意在相同合同中有无合同债务。

7.根据需要和实际情况，对与大量合同资产相对应的工程或其他实际财产进行实地勘察，为了更好地评估合同资产的真实性，对项目的实际形象和进度进行了详细的核查。

结束语：

合同债务和预收款项在核算方面，存在较大的范围差异，既可以反映出应收款项的实际情况，也可以反映尚未到账但已经具有收取权利的预收款。尽管合同债务似乎扩大了会计科目，甚至可以用来“借”“贷”，但是，由于合同债务必须以履行责任的可辨识性为先决条件，因此，它并不能完全替代预收款，否则，仍应将已收到的款项视为普通预收账款。

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