关于递延所得税资产及负债确认与转销业务的理解

关于递延所得税资产及负债确认与转销业务的理解

李维维

河南公路工程集团有限公司   邮编    450000

摘 要：对核算递延所得税资产和递延所得税负债的难点问题进行分析 ；基于会计、税法不同的处理原则、目的、方法视角，归纳产生暂时性差异从不同角度分析递延所得税资产和递延所得税负债的确认问题；对递延所得税资产和递延所得税负债的确认问题。本文递延对递延所得税资产和递延所得税负债的账务处理进行了归纳。分析所得税资产及负债业务核算业务处理。

 关键词 ： 可抵扣暂时性差异 ；应纳税暂时性差异 ；递延所得税资产 ；递延所得税负债

一、引言

《企业会计准则第18号———所得税》（以下简称“CAS18”）弃用简单易学的“应付税款法”，只允许采用复杂难懂的“资产负债表债务法”，使之成为难度最大的会计准则之一，且准则中负债的计税基础定义表述晦涩难懂，会计学者的解读也莫衷一是，会计人员在理解和操作中存在困惑，造成准则的实施效果不尽如人意。为贯彻落实《会计改革与发展“十四五”规划纲要》，我们应把握新发展阶段，完整、准确、全面贯彻新发展理念，将所得税会计准则的修订向纵深推进，全面提升该准则的实施效果。由此，看来有必要进一步探讨如何完善资产负债表债务法。

一、难点问题分析

（一）产生暂时性差异的情形

1、暂时性的差异计提减值的准备

除公允价值又随时准备变现的交易性金融资产不需要计提减值准备外，其他资产，如应收票据、应收账款、预付账款、存货、固定资产、无形资产、债权投资、长期股权投资等均需要在减值测试中发现资产减值时计提资产减值准备。将计提资产减值准别按净值在资产负债表列示，即资产负债表中资产项目的价值应为扣除资产减值准别后的余额。

2、因折旧方法不同产生的暂时性差异。

在后续计量中会计上企业可以根据固定资产的使用情况合理选择直线法、双倍余额递减法、年数总和法计提折旧 ；而税法上企业除因税收优惠可以采用双倍余额递减法、年数总和法加速折旧外，原则上应采用直线法计提折旧。因此，如果企业采用加速折旧方法计提折旧而又不符合税法规定的享受税收优惠的条件时，则会产生暂时性差异。

3、因公允价值计价产生的暂时性差异。

当前，采用公允价值的交易性金融资产、其他其他债权投资、其他权益工具投资、投资性房地产。随市场的变化公允价值变动损益或其他综合的收益会影响当期利润所有者权益；而税法中没有公允价值计价的相关规定，相关资产的计税基础不能按公允价值确定，只能按取得成本确定。因此，对按公允价值计价的资产的账面价值不同于其取得成本时，即会产生暂时性差异。

4、因加计扣除产生的暂时性差异。

内部研究开发无形资产的账面价值为实际发生的符合资本化条件的研发支出 ；符合税法加计扣除规定的内部研究开发无形资产，准予按照无形资产成本的 175% 摊销，计税基础是未来期间准予税前扣除的金额，也就是说内部研究开发无形资产的计税基础等于无形资产入账金额的175%。因此，内部研究开发无形资产会因符合税法加计扣除优惠条件而产生暂时性差异。

5．因结转以后纳税年度扣除产生的可抵扣暂时性差异。

税法中规定因金额超标不能在当期扣除但可以结转以后纳税年度税前扣除的费用主要有职工教育经费、广告费、公益性捐赠支出。这些费用可能体现在应付职工薪酬、应付账款、其他应付款等负债项目之中，也可能由于全部支付已结清相关负债，成为在资产负债表中不存在的负债项目。

6、因筹建费用产生的可抵扣暂时性差异

筹建费用在会计上可以一次性计入管理费用，但税法规定分 5 年摊销，两者税前扣除存在暂时性差异。筹建费用因一次性计入损益不会形成资产，同时也很可能已经付清款项不会包含在负债项目之中，容易被忽视 ；即使因没有付清款项使筹建费用存在于负债项目，但税法规定的摊销金额也与款项是否支付无关。在筹建费用对应的负债项目时，不按未来期间可税前扣除金额来判断负债的计税基础，而是将筹建费用作为特殊项目，直接按未来期间还可税前扣除的未摊销金额确认可抵扣暂时性差异。

7、因预缴所得税产生的可抵扣暂时性差异

在销售商品过程中预收的货款，不符合会计上确认的条件，不能确认收入在记入“银行存款”的同时记入“预收账款”。若预收账款没有影响当期的会计利润，在未来期间符合收入计入会计利润。税法规定房地产开发企业开发建造的房地产预售收入应计入当期应纳税所得额预缴所得税。对放低产预售的款项，会计与税法业务处理产生可抵扣暂时性差异。对预收款项影响当期应纳税所的额，对预收账款在未来期间确认的收入不再缴纳。

（二）递延所得税资产和递延所得税负债的确认

1．不确认递延所得税资产和递延所得税负债的特殊情况

（1）内部研发无形资产可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产。对于税收优惠政策导致内部研究开发的账面价值小于其计税基础，从而产生暂时性的差异。如该无形资产的确认不产生企业合并的交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响。

（2）可抵扣暂时性差异超过未来期间很可能取得的应纳税额

企业未来期间取得应纳税所得额，该纳税所得额可以扣除暂时性差异后缴纳所得税。企业所得税的税率暂时性差异相当于减少未来期间应纳税款的一种资产，也就是递延所得税资产。会计原则对于谨慎性的原则，不能高估资产。企业无法对未来期间取不用缴纳税所得额，如果未来期间取得将可抵扣暂时性差异认，未来期间缴纳必然有部分暂时性差异可以抵扣无法利用，将无法利用的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产同样是虚增资产。

（3）免税合并情况下因商誉产生的应纳税暂时性差异

如存在应纳税暂时性差异，基于谨慎性原则应确认递延所得税负债。但在免税的情况下，对于免税商誉部分未来期间不能抵扣企业所得税。合并形成的商誉也就是说免税计税基础为零，商誉的账面价值必然大于其计税基础形成应纳税暂时性差异，该差异自然在未来期间也不用缴纳企业所得税，因而免税合并情况下因商誉产生的应纳税暂时性差异不确认相应的递延所得税负债。

（三）递延所得税资产和递延所得税负债的账务处理

递延资产与所得税负债和其他资产、负债一样属于静态的要素，对某一时点资产、负债状况，递延税当前计量所得税资产和所得税负债，如发生额变化，在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额。即 ：当期递延所得税资产的发生额应等于可抵扣暂时性差异乘以企业所得税税率减去递延所得税资产的期初余额 ；当期递延所得税负债的发生额应等于应纳税暂时性差异乘以企业所得税税率减去递延所得税负债的期初余额。

二、案例分析

案例资料 ：甲公司 2020 年度利润总额为 26960 000元，企业所得税税率为 25%。“递延所得税资产”总账年初余额为800000 元，“递延所得税资产”的“固定资产”“可弥补亏损”明细账年初余额分别为300000 元、500 000 元。假定在未来期间企业取得的应纳税所得额足够抵扣可抵扣暂时性差异。

2020 年度会计上和税法上处理存在差异的交易和事项如下。

（1）2020年年末，交易性金融资产的投资成本为800 000元，公允价值为1 300 000 元。

（2）2020 年年末，存货的成本为 16 600 000 元，账面价值为 16 000 000 元。

（3）一管理用固定资产的原价为12000000 元，2019 年1 月开始折旧，会计上按双倍余额递减法计提折旧，税法上按直线法计提折旧。2019年，会计上计提折旧 2400000 元，按税法可计提折旧 1200000 元 ；2020年，会计上计提折旧1 920 000元，按税法可计提折旧 1200000 元，年末计提固定资产减值准备 400 000元。

（4）2020 年 年 初，外 购 一 管 理 用 无 形 资 产 的 成 本 为800 000 元，根据规定将其作为使用寿命不确定的无形资产核算。2020 年年末，该项无形资产未发生减值。计税时，以 10年为期限采用直线法摊销该无形资产，当年摊销 80 000 元。

（5）2020 年年末，内部研究开发一无形资产的成本为2 000 000 元，按照税法规定在未来期间准予税前扣除的金额为 3 500 000 元（尚未开始摊销）。

（6）预计产品质量保证维修费 2 850 000 元。

（7）2020 年 1 至 12 月 份，每月计入成本费用的职工薪酬 6280 000元均为合理的职工薪酬。其中 ：职工工资总额4000 000元、职工教育经费 400 000 元。1 至 12 月份，职工教育经费一直处于不断计提与使用之中，在“应付职工薪酬”账户中不断增加与减少，假定职工教育经费的实际使用数与计提数一致。按照税法规定，每月计入成本费用的 6 280 000 元职工薪酬中，可予税前扣除的职工薪酬支出为6200 000 元，其中职工教育经费 320 000 元。但超标的职工教育经费 80000元（400000 － 320000）可结转以后纳税年度扣除。

（8）2019 年度发生经营亏损 2000000 元。

2020 年年末，甲公司递延所得税的核算如下 :

（一）计算递延所得税

1．计算递延所得税资产。

内部研究开发无形资产的可抵扣暂时性差异1 500 000 元 （3 500 000 － 2 000 000），符合所得税准则不确认递延所得税资产例外条款的规定，因而不确认递延所得税资产。

递延所得税资产增加额 =（16 600 000 － 16 000 000）×25%（存货）+｛[ （12 000 000 －1 200 000 －1 200 000）－（12 000 000 －2 400 000 － 1 920 000 － 400 000）]×25% － 300 000｝（固定资产）+[2 850 000 －（2 850 000 － 2 850 000）]×25%（预计负债）+（400 000 －320 000）×12×25%（职工教育经费）+[（2 000 000 －2 000 000）×25% － 500 000]（可抵扣亏损）=882 500（元）。

2．计算递延所得税负债。

递延所得税负债增加额 =（1 300 000 － 800 000）×25%（交易性金融资产）+[800 000 －（800 000 －80 000）]×25%（无形资产）=145 000（元）。

3．计算递延所得税。

递延所得税 = 递延所得税负债增加额－递延所得税资产增加额 =145 000 － 882 500=-737 500（元）。

以上业务建立总账。2020 年年初，甲公司为核算所得税应建立“递延所得税资产” “递延所得税负债”等总账账户，并将上年年末余额过入上述总账账户本年年初余额。 建立明细账时，2020 年年初，甲公司为核算所得税在建立上述总账的同时应建立“递延所得税资产—— 固定资产”等和“递延所得税负债—— 交易性金融资产”等明细账账户，并将上年年末余额过入上述明细账账户本年年初余额。 在完成平行登记“递延所得税资产”“递延所得税负债”等总账和明细账之后，要注意进行总账与明细账核对，做到账账相符。