企业管理控制系统探析

企业管理控制系统探析

黄湘

河南牧业经济学院

摘要：本文围绕为什么要建立企业管理控制系统、管理控制系统的框架、管理控制系统的运行等问题展开论述。建立管理控制系统，是为了帮助协调管理者的目标与所有者的目标，也即将管理者的利益与所有者的利益协调一致。管理控制系统是由决策权授予、绩效计量与评估系统、薪酬与奖励系统等构成。通过建立责任会计，分别成本中心、收入中心、利润中心、投资中心进行绩效计量。通过制定相对绩效和绝对绩效标准，对管理者和企业分部的绩效进行评估。最后，建立合适的薪酬与奖励系统，促进管理控制系统的有效运行。

关键词：管理 控制系统 分权制 绩效

管理控制系统是指为实现企业目标而设计的相互关联和彼此相互沟通的管理机制。管理控制系统借助于有关信息，协调企业计划的制定，控制企业的决策，并用于指导管理者及员工的行为。一个有效的管理控制系统必须与企业战略及目标高度一致。另外，管理控制系统必须能适应管理人员不同的责任。有效的管理控制系统应该能激励管理者及员工。

一、为什么建立管理控制系统

在企业管理实践中，首先必须收集信息帮助管理者制定决策以提高组织的绩效。例如关于产品、客户及流程的更准确的信息能使管理者制定更合理的定价、营销和运营决策。这主要靠科学合理的会计方法比如作业成本核算方法，使管理者收到的信息与企业的基本经济现实协调一致，也即会计信息客观、真实。如果把管理者视为是一部处理信息、制定决策的机器，管理者拥有正确的信息，他就能制定正确的决策。但是，管理者是人，在制定决策时不仅考虑决策对企业的影响，而且考虑决策对他自身利益的影响。也即，管理者成了理性的、精于计算的经济行为人，他的利益未必总与企业的利益一致。

另外，随着企业规模的扩大，管理者的任务也越来越艰巨。因此，除了小型企业，所有企业都必须对管理责任授权，也即采取分权制管理方式。主要的管理职责就是决策。分权制是指将决策权以企业的名义授予下属。在高度分权化的公司如大型联合企业，决策权授予各分部或部门的管理者，方便现场进行经营决策，企业总部实际上是一个控股公司。当然，有些企业实施的是部分分权制，如通用汽车公司，经营单元是分权制，研发和财务职能则是集权制。

分权制的优势这里不赘述，要说的是劣势。最重要的一个劣势是管理者制定的决策可能不符合所有者的最大利益，造成决策失效。因此，分权制的企业会发生监控管理者的成本。这种成本是在管理者制定的决策或采取的行动不符合所有者的最大利益时发生的。因此，企业必须权衡实施分权制的成本和收益，并决定经济上的最优水平。

本文研究的管理控制系统，就是为了帮助协调管理者（决策者）的目标与所有者（股东）的目标。也即将管理者的利益与所有者的利益协调一致。

二、管理控制系统的框架

企业一旦决定采用分权制，重要的就是建立一个能降低决策失效影响的系统。这个系统就是管理控制系统。它是企业所有者籍以影响企业的管理者以实施企业战略的组织结构和程序。管理控制系统是由组织环境与战略、管理控制系统的结果、管理控制系统要素等组成的框架体系。该框架要能够预计到下属所要制定的决策，并确定它们是否符合企业的利益。

1.组织环境与战略

管理控制系统的恰当与否取决于企业的经营环境。这种环境是由法规、客户和行业特点等因素来定义的。换言之，管理控制系统的目的在于影响在特定环境中的经营管理者。

管理控制系统还取决于企业的战略。例如，如果企业的战略是成为新产品开发方面的领袖，那么管理控制系统就应该影响局部管理者，使之采取能推动战略的行为。当然，我们期望这类企业的管理控制系统不同于追求低成本战略的企业的管理控制系统。

2.管理控制系统的结果

一个成功的管理控制系统会为企业创造更多的价值，比如更高的股价。一般而言，正确的管理控制系统能促使企业战略中所明确的组织目标的实现。管理控制系统的作用就是为了提供经营决策的程序和惯例，确保企业成员为在既定的战略和经营环境中实现最佳结果而工作。

3.管理控制系统的要素

管理控制系统有三项要素：决策权授予、绩效计量与评估系统、薪酬与奖励系统。每项要素都必须与其他要素协调一致，管理控制系统才能有效。

（1）决策权授予

分权制的实质就是决策权授予，即规定下属管理者可以企业的名义制定哪些决策。例如，分公司经理可以有权制定本公司的营销策略。这些决策会随着时间的推移而变化，但是企业保留其特定决策的决策权，不向局部管理者授权。例如，分公司经理无权提名本公司的财务经理。

（2）绩效评估与计量系统

绩效评估系统规定如何计量下属管理者的绩效，以及如何利用计量结果评估管理者。绩效指标不一定都是财务指标，甚至不一定是客观指标。但是本文主要关注财务指标和可计量的客观绩效指标。例如，考核分公司经理常见的绩效指标就是分公司的会计收益。其他常见指标包括成本和收益率。常见的非财务指标包括客户满意度、次品率以及配送时间等。

（3）薪酬与奖励系统

管理控制系统的第三个要素是薪酬与奖励系统。它定义如何为下属管理者的绩效计酬。薪酬包括显性奖励，比如工资和现金奖金，股票或股票期权的奖励以及补贴。薪酬还包括隐性奖励，例如更好的晋升机会、同事和上级的尊敬以及公众的认可。

一个有效的、运行良好的管理控制系统一定能平衡这三项要素。如果一个企业管理者的绩效是通过抛硬币的方式进行评估，比如正面表示绩效好，背面表示绩效差，那这样的管理控制系统就不是有效的。 管理控制系统的目的就是影响管理者制定促进组织目标实现的决策。有效的管理控制系统应该能激励管理者及员工为实现企业目标而工作。

三、管理控制系统的运行

1.决策权授权——责任会计

企业的成本会计系统通过组织账户去反映决策权的授权来支持管理控制系统。这种体系又被用于评估分权制经营单元的管理者绩效。将会计用于绩效评估，通常被称做责任会计。它根据管理者所授予的决策权将企业组织单元划分为责任中心。一般包括成本中心、酌量性成本中心、收入中心、利润中心和投资中心。

（1）成本中心

成本中心常见于每种产出都能明确其投入的生产型企业。如工厂的生产部门就是成本中心。当然成本中心的概念也应用于非生产型企业。如银行可以为支票处理建立标准，所以支票处理部门就可能成为成本中心。

成本中心的管理者为用于生产一种产出所使用的投入成本和数量负责。这种成本和数量往往由成本中心的管理者之外的人决定，比如市场、高管或营销部门。工厂经理往往会接到下达的生产计划，生产计划必须尽可能高效地完成。如果工厂作为一个成本中心运营，那么生产成本差异一般用于帮助计量绩效。

如果成本与产出之间的关系可以明确，那么经营单元就被称为标准成本中心。

（2）酌量性成本中心

当管理者负责成本，但是投入与产出之间的关系不明确，那么就建立酌量性成本中心。酌量性成本中心常见于政府及其他非营利性组织中，它们的预算是支出的上限。酌量性成本中心往往根据一定收入的百分比为基础而不是成本来评估管理者。

（3）收入中心

收入中心的管理者一般负责销售产品。因此，管理者负责销售价格或销售作业差异。例如，一个大型百货商店的体育服装部门就是一个收入中心，它的管理者负责销售商品。

（4）利润中心

利润中心的管理者负责利润。它们既管理收入也管理成本。例如家得宝就可以将仓库作为成本中心，将零售店作为利润中心。利润中心的管理者比成本或收入中心的管理者拥有更多的权力。

（5）投资中心

投资中心的管理者负责利润和资产投资。这些管理者拥有较大数量的资金，可以编制资本预算，并制定影响资产使用的其他决策。投资中心采用一些与投资中心所投资的资产相关的利润指标进行评估。

责任中心的类型与管理者在组织结构中的地位密切相关。例如，工厂经理运营成本中心；地区销售经理运营收入中心；分公司经理负责利润中心，同时既负责工厂经理又负责销售经理。

2.绩效计量

当企业的所有成员都具有为共同利益而利努力的激励时，就存在目标一致性；当群体作为一个团队追求共同商定的目标时，就存在目标一致性；当一个人的个人目标与企业目标一致时，那么也就存在目标的一致性。

但是，大多数经营环境中，个人目标与企业目标往往不一致。绩效计量与评估系统的设计就是为了鼓励员工按个人目标与企业目标一致的方式行为。这就形成了行为一致性。即无论个人目标是什么，个人都按符合企业最大利益的方式行为。尽管个人目标与企业目标经常会有冲突，但是如果认识到了就能尽量减少。

（1）成本中心绩效计量

成本中心的绩效，比如工厂生产部门，一般基于所发生的成本计量。也即通过比较成本中心的实际投入与标准投入，以明确的方式计量。但对于酌量性成本中心，如研发部门、会计部门，其绩效指标往往比较难以确定。因为很难将成本与产出联系起来。一般仍要靠管理者的判断或自由裁量。因此，酌量性成本中心的管理者一般都会接到一份预算，并接到指令在未经上级批准的情况下不能超出预算。

这种情况会导致次优行为。管理者为了在下一年度申请同样或更多的预算，即使能够实现节约，也花完全部预算。而且，服务质量与其成本之间往往存在不太明确的关系。

（2）收入中心绩效计量

显而易见，收入中心的绩效指标是所创造的收入。如果收入 中心的管理者拥有营销或销售支出方面的决策权，那么就可以采用另 一个指标即收入中心贡献，也即收入中心的收入与成本之间的差额。

（3）利润中心绩效计量

分权制企业非常依赖利润指标评估分权制经营单元及其管理者的绩效。由于利润计量的难度，许多公司都尝试着采用多种绩效指标。但是，即使采用广泛的绩效指标，会计结果仍然在绩效评估中发挥着重要作用。当然，任何一个会计指标都无法完全计量企业经营单元或其管理者的绩效。

在利润中心，会遇到与企业整体利润计量相关的问题，即企业的收入和成本如何分配给各利润中心？因为大多数利润中心都与其他经营单元有着一些共同的成本或收入。利润中心可能会与其他经营单元共享经营设施，或者共享总部人员的服务。如果这样，公司就面临着成本或收入的分配问题。

没有简单容易的方法来确定如何计量利润中心的绩效，它大多取决于管理者的判断。无论选择哪种方法，其目标应该很简单，即员工绩效的计量方法应该能够激励他们为了所有者的最大利益而工作，并能够比较实际绩效与标准绩效。

（4）投资中心绩效计量

投资中心的管理者不仅拥有影响收入乃至利润的决策权，而且拥有资产使用方面的决策权。一般称为经营单元的投资中心，它的有效绩效指标综合了利润指标和资产利用效果指标。

3.绩效评估

企业计量了管理者的绩效，接下来就要评估绩效的好坏。

（1）相对绩效与绝对绩效标准

企业往往倾向于比较各责任中心的绩效，甚至鼓励它们相互竞争。但是，各责任中心可能从事不同业务，如生产中心和咨询服务部门，由于从事的业务不同，很难比较它们的绩效。另外，以投资中心为例，在不同国家运营的投资中心面临着不同的风险，在比较投资中心的绩效时，所有这些差异必须予以考虑。此即相对绩效标准。

绝对绩效标准，同样以投资中心为例。企业如果有不同的投资中心，管理者会为各投资中心建立目标绩效水平。如果假设绩效按分部（或分公司）收益来计量，投资中心可以通过比较分部实际收益与目标收益来评估。另外，较之与本公司其他投资中心的收入相比较，有时比较一个投资中心与同行业公司的收入更合理。

（2）评估管理者的绩效

对管理者的评估未必与成本、利润或投资中心的评估相同。作为一般规则，管理者基于实际结果与目标结果的比较来评估。如果要求一个管理者接管一个微利的部门，并且每当扭转局面，就要给它设定一个符合本部门过去业绩的最低收入目标。如果管理者达到或超过目标，就受到奖励。但是，也可能即使最好的管理者也无法扭转一个部门的局面。因此，尽管管理者获得了很高的积极评价，但是也完全有可能将责任中心解散。如果能更好地利用公司资源，那么公司就应该愿意拯救一个经营不善的部门。但是，高管希望奖励那些在逆境中表现优秀的管理者。

怎么评估一个接管资产、经营系统及市场均在其接管之前就已建立的管理者的绩效呢？新管理者不能控制在接管时已经在接管部门运行的市场或资产。作为一般规则，基于绩效目标评估管理者，能克服这个问题。新管理者为接管部门制定经营计划，并与高管一起为未来制定目标。在计划实施后，比较目标与实际结果，根据这些结果评估管理者。

（3）企业的相对绩效评估

分部企业的绩效评估的一个重要问题就是区分分部管理者能够控制的绩效结果与不能控制的外部环境因素作用。分部管理者一般要负责实现或超越为本分部确立的目标。但是，较之其他分部的绩效，这些目标往往独立于管理者的绩效。相对绩效评估就通过比较一个分部与同类分部的管理者解决了这个问题。例如，如果同类分部的利润边际平均为5%而不是20%，那么一个利润边际为10%的分部的绩效评估就更好。

相对绩效评估的目的在于不仅设定内部目标，而且比较本分部与其他可比分部。一个分部可能实现或超过了内部目标，但可能仍比同类分部绩效差。发现此类问题的唯一方法就是比较一个分部与其他同类分部。

4.薪酬与奖励系统

本文只介绍对于管理控制系统重要的薪酬体系的特点。因为管理者可以自由离开一个企业，加入另一个要求，所以企业必须为其支付相当于最佳替代者选择的薪酬水平。因此，我们假设，如果管理者愿意为一个组织工作，就表明薪酬合理。

有效的管理控制系统能够为管理者提供恰当的激励，制定符合企业最大利益的决策。薪酬体系必须根据所计量的绩效奖励管理者，以提供足够的激励来影响管理者的决策。可以将薪酬分为两类，固定薪酬和或有薪酬。或有薪酬是指根据计量的绩效支付给管理者的薪酬，例如，销售人员的佣金。

管理控制系统的一个重要设计特征就是固定薪酬与或有薪酬的组合。如果或有薪酬比例太小，它的激励效果就不足以激励管理者制定符合控制系统目标的决策。相反，如果或有薪酬比例太大，管理者就会认为自己的薪酬风险太大。这种情况下，企业就必须为承担风险而补偿管理者，但是这也不够。因为股东可以分散风险，所以他们比不能分散风险的管理者的风险承受能力更强。

薪酬体系还用于更好地协调管理者和公司的风险偏好。一般地，公司会从管理者的风险很大的新产品投资中受益。通过在管理者的薪酬中引入股票期权，公司就给了他一种激励，去批准有风险的项目。有了股票期权，如果产品成功了，管理者会受益；如果失败了，管理者的薪酬也不会面临风险。

参考文献：

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作者简介：

黄湘，女，1964年5月生。河南牧业经济学院教授。研究方向：成本管理会计。