关于新租赁准则解析研究

关于新租赁准则解析研究

王屾

中国铁路济南局集团有限公司 山东省济南市站前路2号 250000

作者简介：王屾，中国铁路济南局集团有限公司财务部，会计师，联系电话13969123919。

摘要：2018年12月7日，财政部正式修订发布了《企业会计准则第21号-租赁》（以下简称“新租赁准则”）。铁路企业作为其他执行企业会计准则的企业，自2021年1月1日起正式施行新租赁准则。本文在财政部修订的新租赁准则基础上，结合国铁集团《关于明确新金融、新收入、新租赁准则实施有关事项的通知》（财会函〔2020〕62号）要求，主要从承租人角度对铁路企业执行新租赁准则后涉及的账务处理、报表披露等进行解析，旨在为承租方打开视野，合理利用新准则提供依据与空间。

关键词：新租赁准则 铁路企业 承租人

一、新租赁准则的实施背景

在新租赁准则修订前，原租赁准则在实务中已经暴露出了不足之处，尤其是存在租赁类型界限不明、经营租赁游离于财务报表之外等问题。在原租赁准则框架下，租赁主要存在两个方向，一个是经营租赁，一个是融资租赁。但是其划分依据却含糊不清，原准则中存在着大量无法精确定量的条款解释，因此给企业留下了操作空间，能够对租赁协议进行一些处理或操作通过此类处理和操作，企业将存在一定程度的表外融资，使其财务报表数据失真。新租赁准则的实施，有效的遏制了这一现象，提高了财务报表的可信度与可用性，提高了资产与准则条款的适配性。

二、新租赁准则的主要变化和影响

（一）重新明确了租赁的定义，新增了租赁的识别、分拆及合并等相关原则。

新租赁准则要求承租人在资产负债表中确认租赁的相关权利与义务，并对租赁的识别制定了相关的指导性原则，对同时包含租赁和非租赁部分的合同的分拆及合同对价分摊、租赁的合并等也作出了明确规定。

（二）承租人采用单一会计模式。

原租赁准则下，承租人业务分为经营租赁和经营租赁和融资租赁。对识别为经营租赁的，承租人不确认相关资产和负债。新租赁准则要求承租人采用统一的会计处理模型，对除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债，并分别计提使用权资产折旧和利息费用，即采用与原租赁准则下融资租赁会计处理类似的单一模型。

三、新租赁准则一般账务处理

（一）承租人初始确认。

1.承租人账务处理：对于2021年1月1日后新发生的租赁业务（不足1年的短期租赁及低价值资产租赁除外），承租人应当根据合同期约定的各期租赁付款额（包括中介费用、租赁期届满后的复原费用），按照一定的折现率折现至租赁开始日，以其现值计量使用权资产。

借：使用权资产（合同约定的租赁付款额现值等）

租赁负债-未确认融资费用（差额）

贷： 租赁负债-租赁付款额（尚未支付的租赁付款额）

       预付账款（租赁期开始日前已支付的租赁付款额）

       银行存款（初始中介费用）

       预计负债（租赁期届满后的复原费用） 

2.承租人折现率选择：若承租人有借款的，按照当年新增的借款利率计算现值。若承租人无借款的，根据租赁期，使用国铁集团确定的融资成本指导水平作为折现率计算现值。根据2022年国铁集团公布的融资指导利率，租赁期在5年期以上（含）的为4.26%，1至5年期的为3.98%。

3.指导案例分析：

甲公司是一般纳税人。甲公司作为承租人，于2021年5月26日与乙公司签署了一份办公使用的写字楼租赁合同。合同约定：租赁期限5年，从2021年6月1日起至2026年5月31日止；每年租金100万元（不含税，含税105万），租金按年支付，租金每年5月26日前支付。2021年-2022年的租金已于2021年5月26日支付，并取得了增值税专用发票，折现率4%。通过年金现值系数表已知（P/A,4%,4）=3.6299。

2021年甲公司账务处理如下：

（1）计算过程：

预付账款=100（万）

使用权资产账面价值=100*3.6299+100=462.99（万元）

租赁负债-租赁付款额账面价值=400（万元）

租赁负债-未确认融资费用账面价值=462.99-400-100=-37.01（万元）

（2）甲公司会计分录：

2021年5月26日预付款时会计分录：

借：预付账款100。应交税费-应交增值税（进项税额）5。贷：银行存款105

2021年6月1日确认使用权资产时会计分录：

借：使用权资产62.99。 租赁负债-未确认融资费用  37.01。贷： 租赁负债-租赁付款额 400。预付账款  100

（二）承租人后续计量。

1.使用权资产初始确认后，承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。因自租赁期开始的下月起在租赁期内计提使用权资产折旧，为确保提足折旧与租赁期届满为同一月，计提折旧期间应减少一个月（如租赁期为5年，按5

9个月计提折旧）。

甲公司计提使用权资产折旧会计分录：

借：XX成本。贷： 使用权资产累计折旧

2021年6月至2022年5月，甲公司每月未确认融资费用分摊会计分录：

借：财务费用  1.21 贷：租赁负债-未确认融资费用  1.21

租赁期内年度分摊照此方法以此类推。

3.甲公司每年5月26日前预付租金时会计分录：

借：预付账款  100。应交税费-应交增值税（进项税额5。 贷： 银行存款                          105

借：租赁负债-租赁付款额100。贷： 预付账款 100

四、新租赁准则涉及年初数调整处理

（一）承租人初始确认。

1.对于2021年1月1日前已经发生的经营租赁，承租人应当根据剩余尚未支付的租赁付款额，按照前述“一般账务处理”原则确定的折现率折现至2021年1月1日（若采用国铁集团公布的融资指导利率，按照剩余租赁期确定折现率），以其现值计量使用权资产与租赁负债，其中剩余尚未支付的租赁付款额计入租赁负债-租赁付款额，剩余尚未支付的租赁付款额与其现值的差额计入租赁负债-未确认融资费用。

2.指导案例分析

甲公司是一般纳税人。甲公司作为承租人，于2019年5月26日与乙公司签署了一份办公使用的写字楼租赁合同。合同约定：租赁期限5年，从2019年6月1日起至2024年5月31日止；每年租金100万元（不含税，含税105万），租金按年支付，租金每年5月26日前支付。2019年-2021年两年的租金已于2019年5月26日、2020年5月26日支付完成，取得了增值税专用发票，并已列支当年成本费用。折现率4%。通过年金现值系数表已知（P/A,4%,2）=1.8861。

2021年1月1日，甲公司账务处理如下：

（二）承租人后续计量。

1.自2021年1月1日使用权资产初始确认后，后续期间按月计提使用权资产折旧。折旧计提期间为2021年1月至租赁期届满之月。会计分录同“一般账务处理”。

2.自2021年1月1日租赁负债-未确认融资费用初始确认后，按照租赁期通过“财务费用”科目分摊。

甲公司2021年1月至2021年5月期间，按单利现值折现至2021年1月1日，共需分摊租赁负债-未确认融资费5.66万元，即每月需分摊5.66/5=1.13万元。

（2）2021年1月至2021年5月，甲公司每月未确认融资费用分摊会计分录：

借：财务费用                  1.13

  贷：租赁负债-未确认融资费用       1.13

（3）甲公司2021年6月起按照4%折现率分摊即可，会计分录同上。

3. 甲公司每年5月26日前预付租金时会计分录同“一般账务处理”。

参考文献：

（1）财政部 关于修订印发《企业会计准则第21号-租赁》的通知 财会〔2018〕35号

（2）财政部 企业会计准则第21号-租赁

（3）李光辉 新租赁准则实施后铁路运输企业动车组租赁业务实务应用研究 铁路财会 2022（1） 26-27

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