新政府会计制度下权责发生制与收付实现制两种核算方式的研究

新政府会计制度下权责发生制与收付实现制两种核算方式的研究

徐娜

葫芦岛市审计服务中心  辽宁省葫芦岛市  125000

摘要：新制度要求在同一会计核算体系中同时进行以权责发生制为核算基础的财务会计核算和以收付实现制为核算基础的预算会计核算,这种平行记账模式不同于原行政事业单位会计的“双分录”核算模式,它是以财务会计核算为主,对于纳入预算会计管理的现金收支业务,在采用财务会计核算的同时还要进行预算会计核算,而其他不涉及预算管理的现金收支业务以及不涉及现金管理的业务则仅作财务会计核算。然而,权责发生制与收付实现制的核算基础存在收入与预算收入的范围及确认时点不同,费用与预算支出的范围及确认的时点不同,导致其核算时存在差异，本文以此为背景对其进行分析研究。

关键词：收付实现制；权责发生制；差异

1.政府会计核算中收付实现制与权责发生制存在差异

1.1收入与预算收入确认的差异

按照《政府会计准则——基本准则》的界定,收入是指报告期内导致行政事业单位净资产增加的,含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。预算收入是指政府会计主体预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入。收入反映行政事业单位某一会计周期收入的总额,包括财政拨款收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、非同级财政拨款收入、投资收益、捐赠收入、利息收入、租金收入、其他收入等。权责发生制收入的确认与收付实现制预算收入的确认差异包括暂时性的差异与永久性差异。收入暂时性差异主要是确认时点的差异,具体为,①应收款项。提供服务或已经销售商品还未收到款项的应收账款确认为本期收入；相对应的,收到应收款项确认为预算收入不再确认为本期收入。②预收款项。收到预收款项,确认为预算收入,相对应的,前期的预收款项结算后确认为当期收入。收入永久性差异主要是确认范围的差异,具体为,①接受非货币性资产捐赠。在财务会计中接受非货币性资产捐赠反映为捐赠收入,而在预算会计中只把接受现金捐赠列入预算收入核算。②对外借款。预算会计中对外借款列入债务收入,而在财务会计中对外借款是作为负债项目反映。

1.2费用与预算支出确认的差异

按照《政府会计准则——基本准则》界定,费用是指报告期内导致行政事业单位净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。预算支出是指政府会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。费用反映行政事业单位本期费用总额,包括业务活动费用、单位管理费用、经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、所得税费用和其他费用等。权责发生制对费用的确认与收付实现制对预算支出的确认差异同样包括暂时性差异与永久性差异。费用与预算支出暂时性的差异主要是确认时点的差异,具体为,①应付款项。购买物品或服务以及预计诉讼费等应付款项、预计负债等确认为费用,相对应的,偿付应付款项、预计负债的支出确认为预算支出。②预付款项。预付账款和暂付款支出确认为预算支出,相对应的,结算时确定的预付款项确认为费用。③购买物资。购买存货、政府储备物资的货币支出确认为预算支出,相对应的,领用存货和发出政府储备物资确认为费用。④购置固定资产等长期资产。购置计入固定资产、无形资产、在建工程、研究与开发支出等资本性支出,确认为预算支出,相对应的,固定资产和公共基础设施折旧费用以及无形资产摊销确认为费用,类似于分期领用物资转移价值。⑤预提费用。本期预提费用增加确认为当期费用,相对应的,冲销预提费用的支出确认为预算支出。⑥待摊费用。本期确认为待摊费用的支出确认为预算支出,以此相对应的,待摊费用的摊销确认为费用。费用与预算支出同样存在永久性差异,主要是确认范围的差异,具体为,①对外投资。第一,以现金取得的长期投资时,预算会计中对外投资计入投资支出,而在财务会计中对外投资是作为资产；第二,以非现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资作为资产核算,只涉及资产类科目之间的转换,预算会计无须做账务处理。②非货币性资产损失。在财务会计中非货币性资产损失确认为“资产损失”,而在预算会计中仅把现金支出的损失计入“其他支出”,发生非货币性资产损失不涉及现金收付不作为预算会计业务核算。③长期资产折旧、摊销范围界定产生的差异,如图书、档案、动植物等,虽然列入固定资产,但不计提折旧。

1.3本期盈余与预算结余的差异

新制度本期盈余是指行政事业单位本期各项收入、费用相抵后的余额。一般而言,费用结转后计入该科目的借方,收入结转后计入该科目贷方,如果期末该科目为借方余额代表单位出现亏损,如果该科目为贷方余额则代表单位实现盈余。预算结余是指政府会计主体预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额,以及历年滚存的资金余额。预算结余包括结余资金和结转资金。本期盈余与预算结余差异成因：一是由于政府会计主体权利与义务因确认时点不同而产生的暂时性差异,具体为应收、应付、待摊、预提等事项；二是由于财务会计收支与预算会计收支因确认范围不同而产生的永久性差异,具体为对外借款、长期投资、非货币性资产捐赠、不计提折旧的固定资产和毁损等业务事项。《政府会计准则第3号——固定资产》规定文物和陈列品、动植物、图书、档案、单独计价入账的土地和以名义金额计量的固定资产不计提折旧。像这些资产在其取得后没有计提折旧,也就一直没有费用的冲减,不仅形成本期盈余,还将形成永久性的累计盈余。

2.政府会计制度是预算会计和财务会计的融合

2.1新制度重塑了政府会计核算模式

新制度账务处理标准,在系统总结分析传统行政事业单位单系统预算会计核算体系利弊的基础上,按政府会计制度和准则的要求,重新塑造了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。这种全新的会计核算模式兼顾了部门决算报告编制的需要,又能满足部门编制以权责发生制为核算基础的财务报告的要求,对于规范政府会计行为,夯实政府会计总体预算和财务管理基础,强化政府绩效评价具有重要意义。

2.2统一了各行业行政事业单位会计制度

新制度业务处理标准,有机整合了《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》和医院等各类事业单位会计制度的内容。在科目设置、科目使用和报表项目说明中,一般情况下,不再区分行政和事业单位,也不再区分行业事业单位。在核算内容上,基本保留了原各项准则制度中的通用业务事项,同时根据需要增加各级各类行政事业单位的共性业务；在实际操作中,按各自行业会计业务事项的特殊性分别在二级、三级明细会计科目中反映；在会计政策方面,对同类业务尽可能做出同样的处理规定。通过会计处理标准的统一,提高了政府各部门、各事业单位会计信息的可比性,为合并单位、部门财务报表和逐级汇总编制部门决算提供了制度保障。

2.3新制度强化了财务会计功能

新制度业务处理标准,在财务会计核算中全面引入了权责发生制,在会计科目设置和业务处理中着力强化财务会计功能,重新界定了行政事业单位资产、负债的内涵,增加了收入和费用的核算内容、范围。在政府会计制度中适度引入了企业会计制度的配比性原则,准确界定了收入和费用的核算内容,明确了对长期资产折旧计提或摊销的范围,对长期投资的核算、确认自行研发形成的无形资产的成本,对固定资产（图书、档案等除外）、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧或摊销费用等内容。新制度遵循谨慎性原则,增加并细化了往来账项的核算内涵,财务会计核算引入了坏账准备等减值理念,确认了或有负债、待摊费用和预提费用、风险基金的计提等业务。在政府会计核算中强化财务会计功能,对科学编制权责发生制政府财务报告,准确反映行政事业单位财务状况、运行成本和经营效果均有重要意义。

2.4新制度进一步完善了预算会计功能

新制度会计处理标准,对预算会计科目及其核算内容进行了调整和优化,进一步完善了预算会计功能。在核算内容上,按《政府会计准则——基本准则》内涵准确核算预算收入、预算支出和预算结余三个会计要素。在核算基础上,预算会计除按《预算法》要求的权责发生制经济事项外,均采用收付实现制核算,有利于避免虚列预算收支等问题。在核算范围上,为了体现新《预算法》的精神和部门综合预算的要求,新制度将纳入部门预算管理的所有现金收支均列入预算会计核算范围,如增设了债务预算收入、债务还本支出、投资支出、事业支出等会计科目及相应核算内容。调整完善后的预算会计,能够更好地贯彻落实《预算法》的相关规定,更加准确地反映行政事业单位预算收支情况、预算执行情况及财政资金绩效评价,满足不同部门预算管理的需要。

2.5新制度整合了基本建设项目会计核算

原行政事业单位的基本建设项目是按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算,基建账与单位“大账”割裂,不能、完整、清晰地反映会计主体的财务状况、经济运行情况与预算执行的信息,不便管理与决策,耗费人力、物力、财力,且工作烦琐。新制度按月将基建账数据并入单位“大账”,在“大账”中按《政府会计制度》的规定进行业务处理,能全面、完整、准确、清晰地反映单位财务状况、事业成果和预算执行情况等会计信息。

2.6新增了事业单位后勤服务部门会计核算

原行政事业单位后勤服务部门是单独建立账套核算收支的,新制度将后勤食堂等收支业务纳入单位大账核算,分别增设“其他收入”“其他支出”和“本期盈余”等用于核算后勤食堂收支结余情况,进一步完善了行政事业单位会计核算体系。

2.7引入了内部控制对政府会计主体的制衡机制

内部控制理论研究和制度建设,是近年来中国会计理论研究和实践探索的主题,切实深化内部控制理论研究和实践探索,服务中国经济发展和国家治理能力提升。行政事业单位内部控制是现代国家治理体系的重要组成部分,在国家重大政策改革中扮演着重要的角色,一是制约权力的“笼子”；二是经济责任审计、巡视巡察的主要内容；三是开展绩效评价的基础；四是政府会计制度实施的保障。2012年11月,财政部颁布《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会〔2012〕21号）,自2014年1月1日全面开始执行。在行政事业单位建立内部控制体系,各会计主体以信息化为支撑,以内部控制量化评价为导向,从业务层面加强预算管理、债务业务管理、货币资金管理、收入管理、支出管理、实物与无形资产管理、对外投资管理、政府采购管理、建设项目管理、合同管理和其他配套制度等内部控制,对规范行政事业单位经济和业务有序运行有积极促进作用。

3.新制度提供的会计信息满足了不同层面的管理需要

3.1财务报告满足政府财务管理的需要

新制度是预算会计和财务会计的有机结合,强化了财务会计核算功能,完善了政府会计核算体系。财务报告可提供：一是政府当年经济运行结果的信息,如政府收入与费用信息、政府自身行政成本信息；二是政府履行职责,提供公共服务水平的信息,如政府主体执行社会公众事务的过程中发生的各种费用；三是政府主体履行到期债务的能力,如持续、系统、完整地反映资产与负债的存量信息。总之,政府财务会计可以通过资产负债表、行政成本表来满足财务会计信息使用者的需求。因此,财务会计更多地关注政府整体的财务状况与经济运行情况,财务会计能清晰披露政府资产负债情况,有利于遏制新增地方政府债务,有利于防范和化解政府债务违约风险。

3.2决算报告满足政府预算管理的需要

新制度一方面构建了以权责发生制为核算基础的财务会计,另一方面优化了政府预算会计,完善了预决算信息,加强了其在预算管理和预算监督方面的作用。通过政府预算会计可以系统、全面地反映预算编制、预算调整及预算执行情况,有利于加强预算资金管理,提高预算资金透明度,而披露预算信息则有利于解除政府在预算管理方面的受托责任。预算编制基础是收付实现制,在预算管理的过程中也侧重于预算当期的财务收支,预算会计也只有采用收付实现制为基础确认和报告当期预算收支执行情况及其结果,才能与预算形成有效对比,准确反映预算执行情况。因此,要发挥预算会计在预算管理中的作用,必须加强预算会计系统与政府预算系统的衔接。预算会计系统通过生成收入支出表来披露预算信息,同时对预算执行情况进行科学的绩效评价,决算报告可以满足各级人大、人民政府及其有关部门、会计主体自身、社会公众和其他利益相关者提供与其决策有用的信息,也利于预算管理和预算监督。

参考文献：

[1]王淑霞.政府会计制度下权责发生制与收付实现制两种核算基础之间的冲突与协调[J]．财务与会计，2018（10）．