农产品进项税抵扣财税政策研究

农产品进项税抵扣财税政策研究

王芬梅

中国能源建设集团投资有限公司辽宁分公司  辽宁沈阳  110000

摘要：本文梳理了农产品相关增值税政策，分析了一般纳税人购进农产品增值税涉税处理存在的问题，并提出了有针对性的对策建议。

关键词：农产品；进项税；抵扣

1.政策梳理

2017年11月国务院令第691号《增值税暂行条例》涉及农产品的内容，有两处。第十五条第一款规定，“农业生产者销售的自产农业品”免征增值税。第八条第三款规定，“购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算的进项税额，国务院另有规定的除外。”此条款针对一般纳税人采购的农产品，抵扣方式有两种：凭票扣除，计算抵扣。

2019年第39号财政部、税务总局、海关总署，联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》，2019年4月1日后，纳税人购进农产品的增值税政策发生了较大变化。原适用10%扣除率的，扣除率调整为9%；纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。

自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人的进项税额可实施加计抵减政策，对财会〔2016〕22号《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》的冲击较大。针对一般纳税人采购农产品增值税核算中的实际问题，如免税农产品定位、范围，税率适用条件，还有日常发票管理等，较为系统、全面地解析农产品增值税核算需要注意的事项，具有重要的现实意义。

2.一般纳税人购进农产品增值税涉税处理存在的问题

2.1涉税农产品定位模糊与划分范围不清晰

2.1.1企业对采购的农产品定位模糊。一般纳税人从利于抵扣进项税额的角度，如何恰当定位要采购的农产品，增值税条例涉及较少，税务会计实践中需要认真参阅相关补充规定（或通知）。

2.1.2不易清晰划分免税农产品的界限。

从农业生产手中购入的自产免税增值税农产品，企业可凭销售发票或收购发票抵扣。怎样划分免税农产品的范围？纳税人销售自产初级农产品及农业服务免征增值税，那么初级农产品如何定位？农业生产者有农民和农业合作社等，从他们手中采购的农产品，都属于免税农产品吗？单位或个人通过收购、生产并加工出售的农业产品，还属于免税农产品吗？从批发、零售环节采购的农产品是否也属于免税农产品呢？若没有参透相关规定，想从容应对有一定难度。

2.2企业采购农产品适用的税率不易把握

2.2.1企业直接从农业生产者采购农产品。

2019年第39号财政部、国家税务总局、海关总署联合发布公告后，2019年4月后，对纳税人购进农产品，抵扣进项税额的办法进行了较大的调整。哪些农产品适用9%，哪些按照10%呢？哪些农产品的进项税额可以核定扣除？需要税务会计人员认真领会文件精神。

2.2.2从其他企业采购的农产品。

企业购入被简单加工整理农产品，适用哪种税率？购入被深加工的农产品适用哪种税率？对于农产品加工处理的理解需要认真探究。

2.3采购免税农产品自开票管理混乱

《增值税暂行条例》第二十一条第二款第（二）项规定，“发生应税销售行为适用免税规定的，”自产农业品不得开具增值税专用发票。因此，企业购进免税农产品只能够通过取得销售企业开具的销售发票，或者向农业生产者开具收购发票进行进项税额抵扣。免税农产品生产者不具备开票资格或无发票，但企业为抵扣进项税额，往往通过自行开具收购发票抵扣，一定程度上缓解了进项税抵扣不足的压力。但在现实中存在着一些借题发挥的问题：

一是部分企业随意扩大农产品收购发票的开具范围。如将不属于农产品范围的差旅费、运费等计入收购金额。二是放大农产品开票金额。随意调控收购价格，使票面金额大于实付款。三是有些企业甚至捏造事实违法开具农产品收购发票。期末“倒算”需要的收购量与金额。部分企业期末根据产品的销售情况，编造需要收购发票，谋求少交或不交增值税。虚列或虚构农产品发票。如有些企业凭空虚构交易事项，虚列农民姓名、成本等，多抵扣进项税额。也有企业因重视不足，直购农产品时，在农民身份信息遗失、错误时，提供虚假的自产自销证明、农户的身份证复印件等，来应对税务机关的核查。将中间商收购的农产品，变通为可抵扣税的内容。私下通过中间商如农产品经纪人、代理人，本不属于收购“农业生产者销售的自产农产品”的范畴，也开票抵扣进项税额。

2.4核定扣除的进项税存在失真问题

税务部门对植物油、乳制品、棉纺织等行业，采用“以销控进”的投入产出法，核定要扣除进项税额，一定程度上压缩了自开自抵的空间；但还存在计算较为繁琐、原料数量和价格的影响因素，如果企业销售数量、价格不真实，税务部门滋生“一核百了”的意识，忽视后续管理，企业的虚列虚构问题还是会很严重。

3.一般纳税人恰当核算农产品进项税策略

3.1正确把握涉税农产品概念与范围

3.1.1准确定位农产品。

农产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。初级农产品具体范围按照财税字〔1995〕52号《农业产品征税范围注释》相关规定执行。植物类包括人工种植和天然生长的各种植物的初级产品；动物类包括人工养殖和天然生长的各种动物的初级产品。一是免税农产品。根据财税［2017］37号《适用11%增值税货物范围注释》，农业生产者销售的自产农业产品免征增值税，此自产农产品是指农业生产单位和个人销售直接从事植物的种植、收割和动物的饲养,捕捞等注释所列的农业产品，并包括简单加工的挂面、干姜、姜黄、玉米胚芽、动物骨粒等。二是非免税农产品。单位和个人销售外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品用于生产、加工后销售的，虽仍属于注释所列的农业产品，但因其已经不是自产的初级产品，不再归属于免税的范围。

3.1.2恰当把握农产品的范围。

一是免税农产品。从事农业生产的个人和单位（含农民专业合作社）销售的自产农产品，包括各种植物、动物初级产品和经过简单加工的农产品。即归属条例规定的自产自销序列。农民专业合作社向本社成员销售的农产品。财税〔2008〕81号《关于农民专业合作社有关税收政策的通知》，规定农民专业合作社批发和零售给社员生产的种子、种苗，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。蔬菜的批发、零售。财税［2011］137号《财政部、国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》规定对流通环节，从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜免征增值税。经挑选、清洗、晾晒、切分、脱水、包装、冷冻、冷藏等工序加工的蔬菜，也归属于以上蔬菜的范围。但各种经深加工的蔬菜罐头不属于上述蔬菜的范围。部分鲜活肉蛋产品。财税［2012］75号《财政部、国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》，对批发、零售中销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。如鲜活肉产品，包括牛、羊、猪、鸡、鸭、鹅及其整块或分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉，内脏、头、尾、骨、爪、翅等组织。如鲜活蛋产品，包括鸡、鸭、鹅鲜蛋、冷藏蛋及破壳分离的蛋黄、蛋液和蛋壳。采取“公司+农户”经营模式销售畜禽。国家税务总局2013年第8号公告，自2013年4月1日起，纳税人采取“公司＋农户”从事畜禽饲养回收，视为农业生产者销售自产农产品，给予免征增值税。可见，免税的农业产品必须是初级农业产品，或通过简单加工，如晒干、腌制、切片等粗略的方式制成的农业产品。二是非免税农产品。单位或个人通过收购、生产并加工出售的农业产品，不在免税的行列。如某销售农产品的商贸企业，购进一批牛肉，腌制加工后，用于对外销售；农业生产者用自产的茶青，经筛分、剔拣、干燥等工序精制的成品茶外销,不再属于销售自产农业产品的免税范围。

3.2职业判断采购农产品的适用增值税率

3.2.1适时了解并掌握必要的税收政令。

2017年国务院第691号令，11月19日实施新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》。第十五条第一款自产的免税农产品，第八条第三款所规定经营单位购进农产品的进项税抵扣方式，须要融会贯通；2019年第39号财政部、国家税务总局、海关总署联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》，自2019年4月1日起，推进增值税实质性减税，尤其是进项税额加计抵减政策，须要领会掌握。

3.2.2分情况掌握涉税农产品的适用税率，重点把握农产品进项税处理。

一是农产品凭票扣除增值税。取得一般纳税人的增值税专票或海关进口增值税专用缴款书的。以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的税额为进项税额。从小规模纳税取得增值税专票的。以增值税专用发票上注明的金额×9%计算进项税额。取得农产品销售发票或收购发票的。以农产品销售发票或收购发票上注明的买价×9%计算进项税额。如购入农业生产者自产的免税农产品（含农民专业合作社和"公司+农户"经营模式的公司回收再销售的畜禽等）。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。如某销售农产品的商贸企业，从农村购进了一批经过初步加工的牛肉产品，对方单位开具了销售发票，这批产品又直接供给一家超市，商贸公司实际抵扣税率为10%，再按13%的税率给超市开具销售发票。

二是核定扣除部分行业的农产品进项税额。财税［2012］38号《财政部、国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》，自2012年7月1日起，以购进农产品为原料生产销售植物油、乳制品及液体乳、酒及酒精行业的一般纳税人，财税［2013］57号通知自2014年10月起以购进棉花为主的纺织加工行业的一般纳税人，以销售产品耗用的农产品数量来核定进项税额，此“实耗法”，购进农产品时无需分离进项税，含税金额一律计入材料成本，再将核定的进项税从材料成本中转出。这样以来减轻了抵扣压力，一般不会再出现期末留抵情形，一定程度上降低了企业税负，实现了税收的均衡性。

三是不得抵扣的规定。纳税人从批发、零售环节（即非农业生产者）购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋，由于无法取得增值税专用发票，只能开具增值税普通发票，不能作为计算抵扣进项税额的凭证。

四是分别核算事项。纳税人购进的农产品既用于生产销售或委托受托加工13%税率货物，又用于生产销售其他货物服务的，应当分别核算用于13%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。未分别核算的，进项税额统一按增值税专用发票（或海关进口增值税专用缴款书）上注明的增值税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价×9%计算进项税额（即从低税率抵扣）。

3.3谨慎应用采购农产品的开票权

3.3.1弄清采购免税农产品所开具销售发票的内涵。

财税〔2017〕37号《财政部、国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》第二条第（六）款规定：“本通知所称销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。”重新定义的“销售发票”，对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税，改变了过去农民合作社为免税农产品所开普票不能作为抵扣依据的局面，这对农产品收购者是一大利好。

3.3.2了解开具免税农产品销售发票的种类。

一是农业生产者个人销售自产农产品，可到税务机关代开的普通发票。根据《增值税暂行条例》第十五条第一款规定，“农业生产者销售的自产农业品”免征增值税。第二十一条第二款第（二）项规定，销售货物或者应税劳务适用免税规定的“不得开具增值税专用发票”。收购农产品者为确保进项税额抵扣的合法性，可要求农业生产者开具普通发票（包括税务机关代开），并备注自产农产品。二是农民合作社和农场等销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。

3.3.3掌握不得作为抵扣的发票规定。

财税〔2017〕37号，第二条第（六）款和第（四）款规定，纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，因其不属于从农业生产者的自产农产品，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

3.3.4加强经营单位自开票管理。

财税（2013）57号，《关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》，可见国家已经越来越关注农产品抵扣增值税的问题。一方面严厉打击利用农产品收购发票和销售发票偷骗税的违法活动，另一方面也在采取多种措施扩大农产品进项税额抵扣，减轻企业税赋压力，对植物油、棉花等部分行业施行核定扣除，就是为保护农产品深加工企业，防止出现“高征低扣”现象。一是加大宣传、培训、辅导力度。依法遏制虚开发票。虚开发票包括虚开增值税专用发票或者用于抵扣税款的其他发票，可以自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。二是企业要谨慎选择采购对象。企业应当谨慎选择采购对象，可重点向能开具农产品销售发票的农民专业合作社收购农产品，以便于进行进项税额抵扣。向农民收购自产农产品，应注意身份信息的采集。须注意通过中间商（俗称“小贩”）收购，虽能提高效率，但该行为在税法层面，不属于收购“农业生产者销售的自产农业品”的范畴，不能抵扣增值税进项税额。三是规范采购流程，采集完整信息。企业要加强采购农产品的全过程管理，包括签订书面采购协议，采集价格信息、完整的农民身份信息等，力保每笔交易都有据可查。

参考文献：

［1］财政部、国家税务总局：《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》，财税［2012］38号。

［2］财政部、国家税务总局、海关总署：《关于深化增值税改革有关政策的公告》，财税［2019］39号