新收入准则在房地产企业中的应用研究

新收入准则在房地产企业中的应用研究

姚晓庆

吉宝城镇开发（沈阳）有限公司  辽宁省  沈阳市110000

摘要：新收入准则对房地产行业收入和利润的确认有很大影响，实务中新收入准则下时段法相关条款如何理解和应用存在诸多争论，值得财务同行探讨。本文对房地产行业新收入准则下时段法相关条款的理解和应用进行深入探讨，并针对商品房销售业务时段法实际应用提出解决办法。

关键词：新收入准则；房地产企业；时段法

1.新收入准则下收入确认方式介绍

在新收入准则下，收入确认方式发生了根本改变，不再采用风险报酬模型，而是采用控制权转移模型和时段法模型确认收入。有些合同相关商品或服务的履约时间较长，往往超过一个经营周期，如建造合同，工期多超过一年。这种情形下，新收入准则通常采用时段法确认收入。新收入准则下，收入确认方式有两种，分别是时点法和时段法。时点法是指相关收入在企业已经履约并且客户取得相关商品的控制权这个时点确认收入。时段法是指相关收入在企业履约过程中根据履约进度分阶段确认收入。时点法下收入是在商品控制权转移给客户时一次性确认的，而时段法下收入是在合同履约过程中根据企业或者客户履约进度情况分阶段确认的。这两种收入确认方式都不影响企业收入确认的总金额，只是在收入确认的时间先后和次数上有较大差别。时段法下部分收入确认时间往往早于时点法，有利于企业经营成果的均衡体现，符合行业习惯做法，也更加合理。时点法下收入确认方式更加注重相关商品控制权的转移，收入确认时点往往比传统的收入确认方式略有滞后。

2.新收入准则下房地产行业商品房销售业务典型的收入确认标准对比

(1)2018年1月1日起执行新收入准则的企业，有境内外同时上市的公司和在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的公司。下文以在香港上市的碧桂园公司为例。碧桂园公司披露的《2022年年度报告》中，关于商品房销售业务收入确认政策为：公司在履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且在整个合同期间内有就累计至今已完成的履约部分的合格收款权时，按在一段时间内确认出售商品房的收入。除此之外，买家取得已完工商品房控制权的时点确认收入。

(2)2020年1月1日起执行新收入准则的企业，有境内上市公司。从境内上市公司披露的2022年度报告来看，房地产开发企业商品房销售业务基本上采用时点法确认收入。下文以保利地产为例。保利地产关于房地产销售业务收入确认政策为：在房产完工并验收合格，签订了销售合同，取得了买方付款证明并交付使用时确认销售收入的实现。买方接到书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，于书面交房通知确定的交付使用时限结束后即确认收入的实现。保利地产商品房销售业务实现营业收入未采用时段法确认收入。从上述境内外上市房地产开发企业新收入准则下商品房销售业务收入确认标准来看，二者有很大差别。新收入准则和国际财务报告准则、香港财务报告准则是趋同的，按理说在收入确认政策上不会产生这么大的差异。究其原因，可能是新收入准则文本由国际财务报告准则、香港财务报告准则翻译修改而来，表达习惯上存在差异，造成新收入准则的理解和把握上有较大困难，实务中存在诸多争论。

3.新收入准则下时段法相关条款的解读

新收入准则条文较长，这里仅针对时段法相关的条文进行解读。为便于阐述，文中所提第几条均指新收入准则第几条。

3.1关于第四条的解读

第四条规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。不少人认为这条适用于新收入准则全文。其实这一条仅适用于时点法下确认收入，不适用于时段法下确认收入。如果这条也适用于时段法的话，因为时段法下的三种情形均不符合在客户取得相关商品控制权时确认收入的条件，那么第十一条关于时段法规定的条款就没有必要。具体原因逐一说明如下。

情形一：客户在企业履约过程中取得并消耗其履约所带来的经济利益。这种情形下客户一般没有转移控制权。如保洁服务，客户并没有将房屋控制权交给企业，企业履约过程中，客户持续取得并消耗其履约所带来的经济利益，也就是说，客户在企业履约的同时享受了清洁的环境，消耗了其履约过程中所带来的经济利益，企业应当采用时段法确认合同收入。运输业务也属于这种情形，客户将货物交给企业，由企业提供运输服务，货物的所有权仍属于客户。

情形二：客户能控制企业履约中的在建商品。这种情形下客户一般也没有转移控制权，或者在合同生效后即转移了控制权。如建造合同，企业在客户的土地上修建道路、房屋、工厂等建筑物或构筑物，客户在建造过程中能够控制在建的建筑产品，控制权一直都属于客户。企业履约是在某一时段时间内进行，企业应当采用时段法确认合同收入。商品房销售业务也适用这一情形，我国商品房采用预售制度，商品房预售合同生效后，企业即向客户转移了控制权，但此时企业尚未履约，立即按时点法确认收入并不妥，可以在履约过程中按时段法确认收入。

情形三：企业履约中所产出的商品具有特定的用途，其在合同期内有权就累计已履约部分收取款项，即拥有合格的收款权。这种情形下履约过程中一般不存在控制权转移的情况，只有在履约完成或接近完成时才存在控制权转移，如定制轮船和定制整栋办公楼业务，客户往往有特殊的用途和设计需求，定制的商品通常是客户自用。

3.2关于第十一条的解读

对于时段法，第十一条规定，满足如下三种情形之一的属于在某一时段内履行履约义务，采用时段法确认收入。一是客户在企业履约的时候取得并消耗其履约所带来的经济利益；二是客户能控制企业履约中的在建商品；三是企业履约中所产出的商品具有特定的用途，其在合同期内有权就累计已履约部分收取款项，即拥有合格的收款权。下面针对房地产行业商品房销售业务是否适用第十一条第二款的三种情形的理由一一进行阐述。

情形一，商品房销售业务不适用这种情形。一般来说，客户在企业履约过程中未能取得未完工的商品房，更不存在消耗其履约过程中所带来的经济利益。只有商品房竣工交付后，客户才能使用该商品房，享受该商品房带来的经济利益。

情形二，商品房销售业务适用这种情形。我国施行商品房预售制度，企业应遵守住房和城乡建设部《城市商品房预售管理办法》。客户和企业签订的《商品房预售合同》生效后，客户即取得在建商品房的控制权，客户能控制预售合同中约定的预售商品房。

为什么这么说？第一，因为商品房预售合同生效后，客户有权就该预售商品房再行转让，按流行的说法即“倒房”。目前我国的法律、行政法规并未明文禁止预售商品房再行转让，只要转让合同符合买卖双方真实的意思表示，合同是合法有效的。虽然《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）规定，国务院禁止商品房买受人将购买的未竣工商品房再转让。该通知的影响十分有限，在预售商品房取得房屋所有权证之前，不能在房地产主管部门办理预售商品房再行转让的登记和备案等手续，但不影响预售商品房再行转让的法律效力和买受人取得房屋所有权证之后的权证变更。第二，由于商品房具有建筑产品的固定特性，商品房的位置、朝向、层次、建筑面积或使用面积在预售合同中是明确的，企业无权将已出售给客户的商品房二次出售，否则构成违约，司法上房地产开发企业将商品房“一女多嫁”败诉的案例也屡见不鲜。第三，商品房预售合同生效后，同一区位商品房价格的涨跌风险由客户承受，该商品房市场价格变化与企业无关。第四，企业履约过程中在建的商品房必须按预售合同的约定履约，企业无权随意停工，否则达不到合同要求就构成违约。

情形三，这种情形多适用于商品加工或定制业务，如整栋商品房定制。可以说，本款是为商品加工或定制业务设计的。一般商品房销售业务适用本款理由上有点勉强，要做好合同条款设计才能达到要求。商品房具有固定性和唯一性特点，因此可以说具有不可替代用途，而且在地块规划文件和商品房预售合同中通常都明确用途，这点勉强说得过去。此外，一般商品房销售在合同中还要约定企业在履约过程中有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，即拥有合格的收款权。如碧桂园公司出售商品房业务相关的收入确认政策和合同就是这样设计的。如果合同条款设计未满足本款要求，在客户或其他方原因终止合同的情况下，企业没收客户定金或取得约定的赔偿并退还客户已付房款后，有权寻找新的客户购买该商品房，该权利具有法律约束力。终止合同时，对普通商品房销售业务而言，企业一般不需要对该商品房做出原有设计之外的修改或变更即可对外销售，企业已履约部分发生的成本和合理的利润能够得到补偿，但是这种情况偏离了本款设计的初衷。

4.新收入准则下时段法的应用

执行新收入准则，境内上市房地产开发企业商品房销售业务多按照时点法确认收入，有利于新旧收入准则的衔接和过渡，有利于房地产开发企业历史业绩的比较，避免业绩的大起大落。但是，如果因对新收入准则理解不到位，商品房销售业务应采用时段法确认收入的也采用时点法确认收入，影响房地产开发企业财务报告信息披露质量，同时也影响境内房地产开发企业与国际同行的横向比较。总体上，境内上市房地产开发企业对新收入准则下时段法的应用偏于谨慎。那么，房地产开发企业商品房销售业务如何运用时段法确认收入呢？

4.1收入确认政策和合同条款的问题

企业应做好业财融合，事前设计新收入准则下收入确认政策，并与客户商定商品房预售合同相关条款，满足时段法确认收入的政策。新收入准则下，收入确认方式要反映向客户转让商品或服务的模式。因此，企业会选择行业习惯做法或对企业有利的收入确认方式，那么转让商品或服务的方式应根据收入确认方式相应做出调整，包括商品交付或提供服务的方式、款项结算的方式、收款时间节点等。对商品房销售业务而言，地方政府市场监督管理部门或房地产交易主管部门往往制定有规范的《商品房预售合同》示范文本，采用时段法确认收入的企业应与客户协商，在合同中约定相应的结算条款，确保约定的合同条款能够满足时段法下收入确认政策，客户就该商品负有分阶段的付款义务，满足企业收入确认和利润目标实现的要求。

4.2时段法确认收入具体方法的选择

执行新收入准则，采用时段法确认收入的具体方法，实务中大致包括收款进度法、施工进度法和开发进度法等。商品房销售业务按时段法确认收入时，可以采用收款进度法和开发进度法配合使用，根据谨慎性原则，可以按收款进度和开发进度二者孰低为标准作为履约进度，据此确认收入。合同有延迟付款或融资性质约定的，企业可以根据实际情况分别在合同中约定分段结算和分段付款的时点和方式，有利于安排收入的确认。这样可以避免全额付款和延迟付款情形下收入确认和履约进度不匹配的问题。开发进度法考虑地价分摊成本、前期工程费、建安成本、配套费用和开发间接费用等投入进度，较施工进度法更合理。

4.3收入与成本费用配比的问题

执行新收入准则，采用时段法确认收入，面临另外一个难题是主营业务成本如何确认和结转。根据行业特点和习惯做法，未完工房地产项目一般按项目预估成本和履约进度比例结转。项目预估成本包括地价分摊成本、前期工程费、建安成本、配套费用和开发间接费用等。房地产项目建安成本可以采用工程项目预算价或合同价暂估，项目总承包时如采用闭口价的话，与决算价相比变化一般不会太大。配套费用大多有统一的收费标准或建设标准，可以按项目建筑面积或设计容量进行预估。开发间接费用可以根据项目规模和历史费用率以及资本化利息情况等进行预估。项目预估金额与实际决算或结算金额有差异的，据实调整。

参考文献：

[1]隋凯丽.新收入准则对企业会计核算的影响分析.环渤海经济瞭望,2021（12）

[2]刘朝坤.浅谈房地产开发企业税收的几个问题.会计师,2010（02）