申报税收与确认税收分类及其法律意义探析

申报税收与确认税收分类及其法律意义探析

丁宁1 徐康2

1国家税务总局泰安市泰山风景名胜区税务局， 271000;        

2中南民族大学管理学院，湖北省武汉市 430074

[摘要]申报税收，是指纳税人能够自行计算并且申报缴纳税款的税收表现形式；确认税收，是指纳税人不能或不需自行申报计缴税款而需由税务机关作出税额确定的税收表现形式。申报税收在应税事项发生后，纳税人就承担自行申报缴纳税款义务；而确认税收，需税务机关作出税额确定并通知到纳税人时，纳税人才承担按规定缴纳税款义务。

 [关键词]  申报税收；确认税收；法律意义；探析

一、引言

近年来，我国纳税人自行申报纳税制度日趋成熟，纳税人依法纳税质量明显提高。但实际工作中，由于存在一些税法规定不明确、依法应由税务机关确定应纳税事项等问题，征纳双方在相关纳税义务产生、税额确定、责任承担等方面往往发生一些矛盾和纷争，而现行税法理论界普遍认为“应税事实符合应税条件时纳税义务即成立”[[1]]的观点又缺乏必要的深入分析和规律性探究，理论指导意义不大，以致税法规范制定及其解释中因无“规律”可寻、无据可依而常常矛盾不一[1]，致使税收实践中相关问题争议长期得不到有效解决。税收官司更是连年不断，有的“官司”从复议、一审、二审一直“打到”再审，甚至申诉到最高人民法院裁决，但败诉者（特别是税务机关）仍感到“败”的没有道理。这里仅列举三个争议案件，可略见一斑。

【争议一】不符合条件的“应税事项”该否征收税款。2007年5月，C市税务局检查发现某企业对外销售的“轻质燃料油”可以供柴油发动机使用，应当依法按柴油油品补缴消费税2300万元，依法处罚款1150万元，并按规定加收滞纳金。企业辩称：轻质燃料油是行业普遍叫法，其行业质量标准为凝点-8号至14号，不符合国税发[1998]192号文件规定“倾点－50号至30号” 柴油的质量标准，不属于应征消费税油品，不应缴纳消费税。税务机关复议认为，该油品属于“可以用作柴油发动机燃料的”油品，依据消费税暂行条例及其实施细则的规定，属于应征消费税的柴油油品。而国税发[1998]192号文件属于规章以下规范性文件，不能因其未按行业标准恰当标识柴油油品标准，而影响该油品作为柴油征收消费税的认定，企业应当依法补缴消费税2300万元[2]，按规定加收滞纳金。企业只认缴税款。显然，这是一个下位法与上位法规定相抵触、与行业标准相矛盾而导致的争议。

【争议二】税前列支离退休人员费用是否予以处罚。2013年，税务机关检查发现某企业于税前列支了离退休人员统筹外费用2700万元，企业依据财企〔2009〕242号文件规定，在职工福利费科目列支。税务人员认为，该项支出属于《企业所得税法》规定的“与企业取得收入无关的其他支出”，计算应纳税所得额时不能扣除，应补缴应纳税款675万元，处罚款337.5万元，并按规定加收滞纳金。企业辩称：我们按财政部相关文件列支职工福利费，依税法办理纳税申报，我们无从确认该项支出不属于税前扣除项目，不应承担因此而少缴税款的责任，也不应缴纳税收滞纳金。税务机关复议认为，企业少缴税款，没有证据表明企业“明知”应当缴纳税款，且没有明确法律依据，决定依法不予行政处罚，但应按规定加收滞纳金。这是税务机关基于税法理解所作的征税决定。

【争议三】税收滞纳金该否加收。2010年9月，某公司按规定以“整体收入减整体成本”方式，向主管税务机关申报并缴纳税款。2011年4月，税务检查认为，财税〔2003〕16号文件规定的“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额”，是指对每个相关“不动产”转让行为计算营业额的计算方式，不应以年度“全部”不动产转让的“整体收入减整体成本”方式计算缴纳税款，应按每个转让项目分别计算应纳税额，由此认定该公司转让物业不动产少缴税款合计563万元，责令其补缴税款并加收滞纳金。最高法审理认为，该公司多批次购进和转让物业不动产，采取“整体收入减去整体成本”的方式计算营业额并进行纳税申报虽不恰当，但并不违反财税〔2003〕16号文的规定。公司转让物业不动产少缴税款是由稽查部门改变计税方式所致，属于税务征收部门责任造成少缴税款情形，不得加收滞纳金[3]。很显然，这是因税收征管部门理解文件不当而导致的税收争议。

可以看出，上述三个争议案件，都是税务机关依据对税法规定的理解所做出的征税决定，但都要求纳税人自业务发生时补缴税款并加收滞纳金或承担故意违法责任。显然，这对纳税人来讲是不公正的。因为，在税务机关作出决定前，纳税人并不知道相关业务应当缴纳税款，无法自行申报缴纳，当然也不应当承担由此造成的申报责任。这里问题的关键，就是纳税人自行申报纳税和税务机关确定申报纳税事项划分不清、责任不明所导致的。

二、纳税申报分类及我国税法相关分类依据与缺失

（一）基于法律表示分类的学习与借鉴

英国法理学家H.L.A.哈特在论述法的空缺结构时写道：“事实上所有的法律制度都以不同的方式协调两种社会需要。一是需要某种规则，这种规则能够由私人可靠地适用于他们自己，而不需官员的即时指导或对社会问题的权衡。二是对某些问题需要留待精明的官员的选择来解决，这些问题只有在其出现于具体案件时才能适当的评价和解决”[[2]]。这里直接将法律制度区分为“规则明确的”和“需要由法律官员判定的”两类。孟德斯鸠曾经说道：“重要的一点，就是法律的用语，对每一个人要能够唤起同样的观念”[[3]]，即法律语言应当是清楚明了的，以使每个人对于法律规范的理解都是一致的。德国法理学家伯恩·魏德士进一步将法律规范区分为“清晰的和需要专业人士理解的”两种类型[[4]]。我国法学家郑成良教授同样也认为，法律的概念“可有确定概念与不确定概念之分”[[5]]。德国现行税法就将纳税申报区分为明确的纳税申报和可以更改的纳税申报两种申报方式[4]。日本税法也有关于申报纳税和课赋纳税两种纳税方式的划分[[6]]。可以看出，法理上将法律规范分为“清晰的”和“不清晰的”；税法规范上则将税收普遍分为“可自行缴纳的”和“由税务部门决定的”两类。为更能契合我国税收征纳实际和汉语言表述习惯，我们将“可自行缴纳的”和“由税务部门决定的”，分别称之为申报税收和确认税收。

（二）我国申报纳税分类依据与缺失

我国税收征管法第二十五条明确规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，…以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料”。很明显，这一规定具有三层含义：（1）法律、行政法规规定清楚明了，纳税人应当按规定自行申报缴纳税款；（2）法律、行政法规明确规定，应当由税务机关依照法律、行政法规确定的纳税事项，须由税务部门依法作出“确定”；（3）法律、行政法规所规定申报期限、申报内容不明确的，依税务机关依照法律、行政法规规定“确定”的申报期限、申报内容缴纳税款。其中，（1）属于纳税人“可自行缴纳的”；（2）（3）属于“由税务机关决定的”。据此，可以将该项规定理解为我国申报税收与确认税收的分类依据。客观上，在我国相关税法规范中“确认税收事项”也非常之多，如核定征收、定额征收、纳税调整等；在语言表述上，如“无关的”“不合理的”“不正常的”“不健全的”“明显偏低的”“等”“其他”等概括性描述等，其中现行税法中就有130处“其他”、112处“等”的规范性条款，所有这些都需要由税务机关在具体案件执行中作出相应的判断后纳税人才能申报缴纳税款。但是，我国税法对于这些税款的确认、申报责任及申报起算日期等并没有作出进一步明确规定，致使征纳双方理解不一，这也是造成相关问题争议不断的根本原因之所在。

三、申报税收与确认税收的概念及表现形式

税收征管实践中，由于大量须由税务机关确定征收事项存在，相应加大了纳税人遵从税法和税务机关依法计征的难度；区分申报税收和确认税收，厘清纳税人应有的纳税义务和责任则显得尤其必要和重要。

（一）申报税收的概念、特征及表现形式

申报税收，是指纳税标准、数量、金额规定清晰明确，纳税人据此可以自行计算应纳税额的税收表现形式，是纳税人可以实现自行申报的税收。其中，征税标准、数量、金额清晰明确的规范性规定，称为申报税收法律规范。申报税收主要有四方面特征：一是征税条件清楚明了，包括征税对象、征税依据、税率、纳税环节等相关规定具体、清晰，纳税人一看就明白，而且不会有歧义；二是应税事项边界清晰，包括生产经营事项、应税行为、数量、金额、收入实现时间、权限等划分清楚；三是纳税人能根据其完成的相关应纳税事项，自行适用相关规定并准确计算出应纳税额；四是纳税人能够依据相关流程和要求，自行向税务机关提供纳税资料办理纳税申报，经税务机关审核确认后，税款即可以直接缴纳或者自动划转缴纳。申报税收的主要表现形式：

1.符合征税要件并可以自行申报缴纳的税款。应满足四方面要求：一是税种、税率、征税对象、计税依据、纳税环节、纳税地点、纳税方式、计税方法等规定清晰易懂，易于计算；二是税收法律依据要明确告知纳税人，包括税收法律、法规、规章的设立、修改和解释，以及规章以下规范性文件规定等都要明确告知纳税人，使纳税人明确知道应当怎样做；三是纳税人实现应税事项的金额、数量、行为及其权责、时间、空间、地域界限划分清楚；四是具有明确规范的申报纳税内容、流程和申报纳税方式。

2.经税务机关确定并通知（或决定）的应纳税款。主要是指税务机关依照法定职权确定并通知到纳税人的相关纳税事项。如定期定额确定的税款、纳税人选择简易征收方式应缴纳的税款等。这类税款须以税务机关通知或决定为前提。

3.经税务机关检查决定，纳税人新负有纳税义务的税款。如【争议一】经税务机关检查发现纳税人就相关事项应当负有纳税义务，以后再发生类似业务，纳税人理应负有自行计算并申报纳税义务。需要说明的是，这里仅指税务机关发现“规定不明确”并由税务机关依法确认以后又发生的应纳税事项，不包括检查决定中纳税人可以自行申报而未申报的其他应缴纳税款。

4.纳税人知道或者应当知道能够自行申报缴纳的税款。如某项“业务”是否纳税，税法界定并不明确，但纳税人在纳税申报、补充申报或企业所得税汇缴过程中已经向税务机关申报纳税，并且税务机关已审核并接受申报或纳税人已缴纳税款等；其后，如果再发生类似业务时，就属于该纳税人应当知道应属于应税事项的情形，纳税人应当按规定自行申报纳税。

（二）确认税收的概念、特征及表现形式

确认税收，是指征税标准、数量、金额规定不具体、不明确，需要税务机关依据税收法律、行政法规规定作出适当判断或者依法应当由税务机关确定并通知纳税人缴纳的税收表现形式。其中，相关规范性规定称为确认税收法律规范。确认税收主要有四方面特征：一是征税要件规定不明确、不具体，主要是一些概括性、类比性、不确定性等的语言表述，纳税人难以准确理解和适用；二是涉税事项边界不清晰，包括生产经营事项、应税行为、数量、金额、收入实现时间等界限、权限划分不够清楚，在是否纳税、如何纳税、纳多少税等问题上不能直接清晰认定，容易产生歧义；三是纳税人不能独立计算出应纳税额；四是相关应纳税额需要由税务机关通过调查、研判、请示、约谈、协商等，须由税务机关依据税收立法意图或者采用类比方法等，按照税收公平原则来作出判断并通知到纳税人缴纳税款的情形。确认税收的表现形式：

1.由税务机关依法判断决定征收的税款。主要是税法规定不明确、不具体，应当由税务机关依法判断而决定纳税人一定业务事项属于应纳税事项，并依法作出具体征税决定的情形，如【争议二】税务机关所作应纳税款判断等。

2.由税务机关依职权或授权而确定征收的税款。主要是为了防止纳税人规避、逃避税收，法律授权税务机关依法对纳税人一定业务事项作出合理调整、确定而计算出的应纳税款。如依法定额征收、核定征收等所征收的税款。

3.税务机关应先行通知纳税人缴纳的税款。主要是指税法明确规定应当由税务机关通知纳税人办理纳税申报的情形[5]，如税收征管法第三十七条明确规定：“对…的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳”。即该项税额先由税务机关核定，再由税务机关通知到纳税人予以缴纳税款。

4.税务机关和纳税人协议后确定的应纳税款。对一些没有征税规范依据的生产经营等相关事项，按规定则需要由征纳双方协议确定应征税事宜。如企业所得税法第四十二条：“企业可以向税务机关提出…定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排”，再申报缴纳税款。

5.其他纳税义务不明确而又难以自行申报缴纳的税款，如定额以外增加收入的涉税安排等。

应当注意的是，经税务机关作出确认或决定并通知到纳税人，在纳税人以后的相关经营活动中，只要再出现类似的事项，相关“确认税收”即转化为“申报税收”，纳税人在相关生产、经营活动完成的当期即负有依法自行申报缴纳税款的义务。

四、申报税收与确认税收下的纳税义务及其法律责任

（一）申报税收与确认税收纳税义务的发生

申报税收纳税义务，自纳税条件与应税事实相符合时发生。德国税法学家迪特尔·比尔克认为：在明确的纳税申报情况下“如果纳税义务人和税务局都错过了澄清事实的机会，那么一般情况下责任归于纳税义务人”[[7]]，即纳税人没有及时按规定履行其明确的纳税义务，即使税务机关当时未发现（如经税务检查后才发现），纳税人也应负有依规及时缴纳税款的义务。因为相关纳税事项一经完成，符合纳税条件要求，纳税人自行申报纳税的义务即已成立；纳税人没有在规定时间内自觉履行申报纳税义务即构成未按规定办理纳税申报行为，应依法承担未申报、少申报缴纳税款的责任。

确认税收纳税义务，在税务机关依法确认应征税款之后发生。综合前面论述可以看出，确认税收有一个显著特点，就是以税务机关确定应纳“税额”并通知到纳税人为前提条件。因此，确认税收纳税义务，在税务机关确定应纳税额并通知到纳税人之日起成立。在这里，税务机关的“通知”纳税责任即是纳税人产生纳税义务的前置条件。主要基于两方面考量：其一，未接到缴纳税款通知，应视为纳税人根本不知道该项应纳税款的存在，属于申报纳税不能；其二，“经济利益最大化”是纳税人遵循的市场基本法则，因而纳税人在申报纳税活动中应享有“不因自行计算缴纳税款而使自身经济利益遭受损失”的自由，此时纳税人税收上的“不作为”并不具有违法性。因为，“个人的行动只要不涉及自身以外什么人的利害，个人就不必向社会负责交代。”[[8]]即税务机关在没有确定并通知纳税人应当缴纳税款之前，相关“税收”处于一种“模糊”或存疑状态，此时纳税人没有义务作出不利于自己的纳税申报选择，纳税人的这种“不申报、少申报”行为并不侵害国家的税收利益。

（二）申报税收和确认税收下纳税人具体的纳税义务与滞纳责任划分

1.申报税收，自征税条件相符合时纳税人即负有自行申报纳税义务，纳税人应当在规定的纳税期间[6]（以下称“规定纳税期间”）内自行计算并向税务机关缴纳税款，逾期缴纳的按规定加收滞纳金。

2.税务机关对纳税人自行申报纳税资料审核后确定应纳税额的，自纳税人知道税务机关审核确认的应纳税额之日起负有按规定缴纳税款义务。

3.纳税人在规定期间内申报纳税确有困难，需要延期的，向主管税务机关申请批准及批准的延期期间内不予加收滞纳金。

4.因不可抗力事件，纳税人不能按期办理纳税申报，经税务机关查明核准，不可抗力事件足以影响纳税申报的期间不予加收滞纳金。

5.纳税人实现申报税收逾期未缴纳，事后自行发现并主动补缴的，自该申报税收纳税期间届满次日起至实际缴纳税款之日止，承担迟延申报缴纳税款责任。

6.确认税收应纳税款，至税务机关决定或确定的缴纳期限届满次日起未缴纳的，自确认缴纳税款期限届满次日起至实际缴纳税款之日止，按规定加收滞纳金。

7.预缴税款，未经税务机关审核确认，不属于法律意义上的税款。因此，延迟缴纳“预缴税款”，不应加收税收滞纳金。

五、结语

习近平同志强调指出“税收要法定”。是法，就存在“清晰的和需要专业人士理解”的两类法律规范，特别是当今社会科技、经济飞速发展，市场主体及其生产经营方式变化莫测，在纳税申报上需要税务机关确定事项会更多，为适应新时代发展要求，我们应当从制度规范及操作实施等方面，对申报纳税制度明确区分为申报税收和确认税收两种情形，并进一步明确不同情形下的申报纳税责任，以更好地促进税收公平与正义，有效推进实施税收现代化。为此，建议国家应当尽快通过立法的形式，进一步明确规定：确认税收自纳税人知道或应当知道应当缴纳税款时申报缴纳税款。

[参考文献]

[1] 如《税收征管法实施细则》第四十二条规定：“纳税人需要延期缴纳税款的，应当在缴纳税款期限届满前提出申请，…税务机关应当自收到申请延期缴纳税款报告之日起20日内作出批准或者不予批准的决定；不予批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。”这其实就是一个不够理性的解释性规定。税务机关“20日”的审核期限如果超出纳税人“缴纳税款届满期限”时，哪怕有一天由纳税人承担滞纳责任都是不合情理的、不公正的。因为税务机关的审核期间，是纳税人享有的权力期间；无论是否批准，都不应当纳入滞纳金计算期间。纳税人依法申请延期缴纳税款行为，其本身并无过错。——作者注。

[2]该案经层报请示，引起财政部 国家税务总局高度重视，2008年12月，以《财税[2008]167号》将柴油油品质量标准修订为：“倾点或凝点在-50至30的可用作柴油发动机燃料的各种轻质油和以柴油组分为主、经调和精制可用作柴油发动机燃料的非标油。”

[3]参见最高人民法院﹝2016﹞行申5121号行政裁定书。

[4]德国《税法通则》第一百七十三条。

[5]这里的“税法明确规定”，是对税务机关职权、职责的明确界定，相关应纳税额是多少并不明确，需要税务机关加以确定。——作者注。

[6]根据现行税法规定，按月申报纳税的，自行申报缴纳税款的期间为应税行为完成的次月1日至15日。其他规定纳税期间在此不宜赘举。——作者注。

[[1]]王曙光、李兰.税法学（第二版）[M].大连：东北财经大学出版社，2007：17-37.

[[2]] [英]哈特.法律的概念[M].张文显、郑成良、杜景义、宋金娜，译.北京：中国大百科全书出版社，1996：128-130.

[[3]][法]孟德斯鸠.论法的精神（下册）[M].张雁深，译.北京：商务印书馆出版，1982：297.

[[4]] [德]伯恩·魏德士.法理学[M].丁晓春，吴越，译.北京：法律出版社，2005：84-93.

[[5]] 郑成良.法理学（第二版）[M].北京：高等教育出版社，2004：59-61.

[[6]] [日]金子宏.日本税法[M].战宪斌等，译.北京：法律出版社，2004：416-437.

[[7]] 德迪特尔·比尔克.德国税法教科书[M].徐妍，译.北京：北京大学出版社,2018：136.

[[8]][英]约翰·密尔.论自由[M].许宝骙，译.北京：商务印书馆，1986：102.