会计师事务所轮换制度探析

会计师事务所轮换制度探析

梁辉

广州众友企业管理有限公司  广东省广州市番禺区  511400

【摘要】关于会计师事务所轮换制度，虽然在当今世界上只有极少数的国家在法律上有明确的规定，但是，相关学者对其的论述一直是风起云涌，所持有的观点也各不相同，主要是集中在这一制度对审计独立性和审计质量等方面的影响进行研究和分析。本文从多个角度，探讨分析了这一制度的必要性，认为实施这一制度所带来的负面影响远远超过其所带来的正面影响。根据我国的实际情况，简述实施这一制度所应具备的条件以及对策。综合地说，会计师事务所轮换制度所涉及的利益关系错综复杂，应该进行全面的分析与解剖，并放到实际的工作环境当中去。

【关键词】会计师事务所  审计独立性  审计质量

一、引言

社会上出现了一系列的财务舞弊案，主要原因是会计师事务所与客户的审计合作时间过长，而这种友好关系使其在出具审计意见时缺乏客观公正性，影响了审计独立性和审计质量，会计师事务所轮换制度又一次引起了社会各界的高度关注。会计师事务所轮换是指企业委任会计师事务所对自身的财务报告进行审计，出具审计意见，不得在审计任期内对其进行更换，但审计任期结束后必须更换会计师事务所。

本文在当今社会现状和相关学术观点的基础上，利用有价值的论点进行分析，论述了实施会计师事务所轮换制度所带来的收获、损失以及其必要性。

本文共分为七个部分：上述引言是本文研究的原因、目的和内容的概述；第二部分是对当今社会审计制度现状的简述；第三部分是相关学者的学术观点；第四部分是实施会计师事务所轮换制度的收获；第五部分是实施会计师事务所轮换制度的损失；第六部分是根据我国的实际情况，浅谈是否应该实施会计师事务所轮换制度；第七部分为结论。

二、当今社会审计制度的现状

在现行的会计师事务所审计制度中，已经实施轮换制度的国家有欧洲的意大利、奥地利和亚洲的新加坡、沙特阿拉伯，已经取消轮换制度的国家有欧洲的西班牙、斯洛伐克、拉脱维亚和北美洲的加拿大，正在考虑是否实施轮换制度的国家有亚洲的印度和南美洲的巴西。

我国目前实行审计人员轮换，而非会计师事务所轮换。我国财政部等几个相关的职能部门在2003年10月联合发布了定期轮换的有关规定，规定提出了，负责项目的审计人员，其接受委托审计的任命时长在五年以内，而且在离任两年之后才能重返原来的工作岗位。该规定于2004年1月开始正式施行。

三、相关学者的学术观点

持支持观点的学者认为，会计师事务所在被实施轮换之后，由于不再依存某一客户，在经济上具有相对的稳定性，从而使审计人员拥有更为公正的态度与作风去面对客户的要求，在一定的程度上能够维护审计独立性，确保了审计质量。曹伟、桂友泉（2003）研究了在审计过程中实行了轮换，对社会上的各行各业都会或多或少地产生不同程度的影响，科学地提出了建议：会计师事务所强制轮换应该稳步前进，不易操之过急。汪强（2004）在借鉴了美国的《萨班斯——奥克莱斯》法案的规定后，说出了自己的观点，从我国的实际情况出发，要很好地实施会计师事务所轮换制度，必须是步步为营，稳扎稳打。郭建（2006）在研究了审计意见失败的原因后，认为实施会计师事务所的强制轮换制度可以使会计师事务所从与客户的长期委任关系中脱离出来，从而多多少少地减少了客户公司对会计师事务所的左右影响，以便捍卫了审计的权威性和独立性。付艳（2008）在议论我国上市公司财务舞弊情况后，说明了自己的论点，为了避免与上市公司长期委托关系而使审计受到限制，建议上市公司每二年强制更换会计师事务所，实行上市公司审计强制轮换制。

持反对观点的学者认为，会计师事务所的轮换会增加审计初始年度审计失败的风险，原因是后任的审计人员不了解对被审计单位的财务管理体系和制度、资金收支管理制度、财务报表的相关信息以及财务报告的编制过程等方面的情况。与此同时，会计师事务所的轮换还会增大审计方面的成本，但其所带来的相关收益却是不可预见的。美国审计总署在深入分析后认为，实施会计师事务所轮换会造成了其中的综合收益与成本费用不成正比，综合收益往往低于所发生的成本费用，也就是说，会计师事务所轮换会百分之百地带来不必要的审计成本，而却难以确认与其相关的收入和利益。此外，从已经实施和已经取消轮换制度国家的现实状况来看，会计师事务所轮换其实也不能很好地维护审计独立性和提高审计质量。余玉苗、李琳（2003）探讨了在审计过程中，发现委托任期与工作质量没有实质性联系，审计工作质量的提高或降低，与会计师事务所审计委托任期的长短，没有太大的关系。也就是说，如果需要提高审计工作质量，没有必要实施会计师事务所轮换制度。李兆华（2005）经过一系列的对比分析后，说出了我国的情况, 会计师事务所的定期轮换并不能从根本上解决审计独立性的问题, 事实上, 会计师一举一动, 所有的行为举止，都不能限制审计范围，更不能妨碍事务所发表的最终审计意见，因此没有必要对会计师事务所进行的定期轮换工作。徐军涛（2005）在考察了实际数据后，提出了自己的观点，在会计师事务所的强制轮换这个论点上， 我国的相关管理者不能全部参考外国的有关案例，应当从中国的国情出发，详细和综合地去了解和探讨。田娟（2006）在对成本效益的考察中，发现对会计师事务所强制轮换后，除了增加了会计师事务所和客户之间的人力、物力、财力以外，还会加大了相关监管部门的监督管理的责任和困难，提高了监督管理的成本费用，最终增加了社会经济的综合成本。刘晓强（2007）认为会计师事务所轮换制度存在着正面与负面的不同影响，会计师事务所轮换制度在一定程度上有正面的影响，但是同时也存在一定的负面影响，要解决财务舞弊的事件不能只是实施会计师事务所轮换制度，而是要结合客观实际情况，治理好公司的内部管理机制，控制好公司的内部监督管理流程，提高会计人员的职业道德修养。只有在社会各界人士的共同努力下，会计师事务所轮换制才能起到锦上添花的作用。反之，可能产生负面的影响。

四、实施会计师事务所轮换制度的收获

1、有利于维护会计师事务所审计独立性

在一定的程度上看，实施这一制度可以避免会计师事务所与客户过于亲密而丧失其应有的审计独立性。随着会计师事务所与同一客户的长期交往，相互间的感情日益加深，在经济上对客户形成了一种依赖的关系，因此在处理重大的财务问题时经常会带上浓厚的感情色彩。客观地说，会计师事务所已经和客户成为一对有着相同经营战略关系的利益盟友，他们已经很自然地形成了一种默契，为了维护各自的经济利益处心积虑、共同进退，完全忘记了审计独立性的正义使命，做出了各种各样的违反规定的不正当行为。

2、会计师事务所之间互相监督，提高审计质量

通过实施这一制度，有利于避免思维模式的定势。长时间的合作会使会计师事务所形成一种思维模式的定势，很难有效地发现客户所存在的问题。如果更换了会计师事务所，换一个角度来审查企业，可能会很好地解决这一问题，从而提高审计质量。实施这一制度也能使会计师事务所在可预见的服务年限里，不愿为了获得某一好处而冒出具虚假报告所带来的风险，同时也使企业难于寻找为其配合作假的会计师事务所。另外，强制轮换也是前后任会计师事务所互相之间监督的过程，相当于在行业内部建立互查机制，有助于提高审计质量。

3、有利于在客观上促进市场竞争更加公平

由于存在着这种长时间特有的互利合作关系，实际上是阻止了其他会计师事务所的进入，具有较强的排他性。除非某些特别因素的存在，这种合作是坚不可破的，不是其他会计师事务所降低审计费用就能介入，其客观上是一种市场垄断的行为，如果实施了强制轮换，就能有效地解决这一问题，从而在事实上打破了会计师事务所审计服务的终身合同制。

4、有利于监管层用不同的视野角度来观察经营管理存在的问题

在会计师事务所实施定期轮换时，企业高层在查看由其他家会计师事务所发表的审计意见，可以观察到有关公司经营管理存在的其他问题。建立正常的“交接班”制度，其他家会计师事务所会具有不一样的工作作风、精神面貌和做事手法，发表审计意见需要核对审计资料的要求也会有所区别，因此查看了不同家会计师事务所发表的审计意见，可以进一步相信公司财务会计信息的可靠性，这样有利于帮助监管层能更好地解决公司在经营管理过程中出现的各种问题。

5、可以为企业减少本地化审计的人为干扰因素，增加对异地会计师事务所的需求

    从目前上市公司的审计工作来看，与客户在同一区域的会计师事务所发表审计意见的现象存在着大多数的情况，目前在已经接受调查并确认有财务造假的公司中，只有不到10家委托任命了异地的会计师事务所。这种情况，从某个角度可以反映出，由于控制不了人为干扰因素，本地化程度较高的审计意见，在一定程度上必然会损害了我国会计师事务所的审计独立性和审计质量。但是，如果实施了强制轮换就能够减少本地化程度较高的审计意见，同时吸取干扰因素较低异地化审计意见。

五、实施会计师事务所轮换制度的损失

    1、影响了审计效率

在这一制度下，会计师事务所定期轮换，后任审计人员必然要熟悉和了解新客户有关的营运情况和相关的财务信息，审计效率自然会被降低。事务所轮换得越频繁，审计效率就会越低，这是为了维护审计独立性和公正性所付出的代价。  

2、增大了审计成本

在提供审计服务的初期，刚刚上任的审计人员不得不花费大量的时间和投入较多精力去熟悉新客户的会计制度和核算程序，目的是弥补在信息管理方面的劣势，这个过程必然会增大审计成本。与此同时，会计师事务所强制轮换使得审计人员保持必要的职业谨慎和应有的职业道德水平，加强质量监管与控制，从而在客观上导致会计师事务所要投入更大的成本来加以改善。

3、增大了审计风险

美国质量控制调查委员会在进行了一项调查后，得到的结果表明：在会计师事务所委任初期出现审计成功的机会相对较小，而在往后的委托任期中，出现审计成功的机会相对较大。这是由于会计师事务所在参与首次审计工作时，不了解客户公司的整体行业特点、经营运作流程、经营战略目的、涉及的会计核算方法等等的相关情况，面对突然发生的审计风险也没有做好足够的防范措施，会计师事务所定期更换，每次轮换都会出现审计风险增大的情况，从而与没有实行强制轮换相比在整体上增大了审计风险。

4、可能会出现轮流审计的现象

实施会计师事务所轮换制度，可能会给某些不良企业带来可乘之机。例如，企业找固定的几家会计师事务所轮流为其审计，或者几家会计师事务所把手中的客户进行交换审计，这是一种改头换面式的默契配合，可能会出现财务舞弊的情形。对会计师事务所来说，其审计风险自然会相对提高，弄虚作假的成本也会相对增加。与此同时，强制轮换可能成为上市公司“购买审计意见”的借口和手段，达到欺骗社会公众的目的。

5、轮换期限的确定缺乏合理的依据

客户委托任命会计师事务所对其进行审计的合作时间，应该多久才会被终止，其实就是说，多少年轮换一次才是合理，这个问题一直以来存在着广泛的争议。要确定合理的期限，必须要考虑两个方面：期限不能定得过长，否则会失去这一制度安排的预期要达到的效果，或者达不到维护审计独立性和客观性的目的；期限也不能定得过短，否则会提高审计成本，或者会增大审计失败的概率，从而影响审计效率。一直以来，学术理论界都试图找到一个最佳的轮换期限，但是到目前为止，有关的学术理论界还没有找到一个最为合理的轮换期限。

六、根据我国的实际情况，实施会计师事务所轮换制度的考虑

（一）养成良好的职业道德和具有诚实守信的行为作风

在我国经济多元化高速发展的同时，社会上出现了一系列的财务造假活动，这也会在不同程度上影响了会计师事务所的审计工作。我们应该努力提高审计人员的职业道德修养，具有诚实守信的行为作风，规范审计行为，树立起良好的信誉和形象。建立会计师事务所轮换还要考虑现有的市场经济状况，有针对性地建立有效的制约规范，以达到推动诚信服务的目的，在道诚信的良好氛围下来实施这一制度。

（二）采取逐步推进的方法

根据我国审计市场的实际情况来看，目前在国内共有接近10000家大小不一的会计师事务所，其中的 300余家为上市公司提供审计服务，我国上市公司总数已经突破5000家，会计师事务所轮换制度如果立即实施，可能会进一步加剧审计市场的竞争，并且可能会使审计质量整体下降，甚至会出现全面倒退的不良现象。因此，实施会计师事务所轮换制度应该是一步一个脚印，脚踏实地走好每一步，在审计工作过程中努力发现问题，并且及时解决问题，量力而行地向社保各界逐步推进这一轮换制度。

总体来说，会计师事务所轮换制度出现在我国审计发展史上的时间不长。要使这一轮换制度展现其自身的优势与力量，在良好的职业道德与诚实守信作风的前提下，还需要逐步完善社会上各行各业的经营管理内部控制体系。同时，我们应该有条有序地逐步推进这一轮换制度，从而获得更大的效益，减少不必要的损失。

七、结论

通过对会计师事务所轮换制度的研究和分析，我们可以得出以下的结论：（1）世界上只有为数不多的国家在法律法规上规定会计师事务所轮换制度。（2）世界上没有任何一个国家，可以提供有力的证据证明该制度对审计质量起到很好的提高作用。（3）实施这一制度所带来相关的成本费用和不利的方面是远远超过其所带来的利润收益的。（4）我们可以采用更为有效的方法来维护审计独立性和提高审计质量，例如改变审计工作委托关系，采取审计合伙制的组织形式等。

会计师事务所轮换同时涉及事务所和上市公司，甚至行业监管部门，其中牵涉的利益关系错综复杂，所产生影响也极大。因此作为一项政府部门的政策制度安排, 会计师事务所的轮换是否能达到其预期目的，还有待于从理论与实践的角度去做进一步研究和分析。现在从只有少数几个实施这一制度的国家来看，没有什么经验数据来说明该制度是行之有效的，并且在一定程度上还产生了负面的影响。同时，早前的研究都是建立在单方面因素上的调查研究，如果要作出会计师事务所是否有必要采用轮换制度的结论，应该进行全面的分析与解剖，并放到实际的工作环境当中去。

参考文献：

［1］付艳，《对上市公司会计造假问题的探讨》，湘潮，2008年第5期

［2］刘晓强，《审计轮换制度思考》，合作经济与科技，2007年第16期

［3］郭建，《注册会计师审计失败原因探析》，西部财会，2006年第9期

［4］田娟，《关于会计师事务所强制轮换制的成本收益分析》，经济师，2006年第8期

［5］涂军涛，《会计师事务所强制轮换问题研究评述》，中国注册会计师，2005年第8期

［6］李兆华，《我国会计师事务所实行定期轮换制的博弈分析》，会计研究，2005年3月

［7］汪强，《上市公司审计轮换制的探讨》，管理科学文摘，2004年第1期

［8］曹伟、桂友泉，《上市公司审计轮换制研究》，中国注册会计师，2003年第7期

［9］余玉苗、李琳，《审计师任期与审计质量之间关系的理论分析》，经济评论，2003年第5期

［10］中国注册会计师协会网站，行业发展研究资料，《美国审计总署发表关于会计师事务所强制轮换潜在影响的研究报告》， 2004年第2期

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