基于成本企划的会计师事务所审计项目成本控制研究

基于成本企划的会计师事务所审计项目成本控制研究

倪成崛

扬州大学 江苏省扬州市 225000

摘要：伴随着我国经济发展进入新的时期，会计师事务所在社会主义市场经济中扮演着市场秩序的捍卫者和对资本运营的监督者的角色，它的位置无可替代，但是，我国的会计师事务所行业的发展仍有不足，与国外同行业相比差距仍较大，尤其是在审计成本控制方面，更是存在不少问题，这些问题都不利于我国会计师事务所行业的可持续发展。本文从成本企划的角度出发，试图寻找一种新的、更好的、更有效的控制会计师事务所审计项目成本的途径。本文首先介绍了该文章的研究目标与意义，接着对与审计成本控制紧密相关的几个基本概念及理论依据进行了阐述。然后对将成本企划理论运用于会计师事务所审计项目的可行性与必要性进行了探讨，并在这个基础上对以成本企划为核心的审计项目成本控制具体实施进行了全面、深入的分析研究。

关键词：成本企划、成本控制、审计项目、目标成本

引言 

随着新冠疫情的结束，国家经济开始复苏，经济转型又开始步入正轨，第三产业（服务业）在社会经济发展中所发挥的作用也越来越重要，其创造的收入在社会总收入中占比的份额也越来越高。与此同时，在市场经济体制不断健全的情况下，会计师事务所也得到了快速的发展，企业会计信息的真实性和可靠性也得到了越来越多的重视，因此，对独立第三方审计的要求也越来越高。这种需要一方面促进了民间审计市场的发展，另一方面，也加剧了行业内部的竞争，加之行业的内在机制，导致当前审计行业存在着成本控制过度和审计费用偏低的问题。所以，在审计实务中，如何在确保审计质量的前提下，有效地控制审计成本，是一个值得探讨的课题。民间审计是服务业下属的顾问业务。与其它传统服务业相比，民间审计的会计师事务所属于典型的“轻资产”产业，在成本控制方面存在缺陷，难以做到收支平衡。在一些西方发达国家，其会计师事务所经过漫长时间的发展，已经实现了由分散向集聚的转型，而在国内，由于审计行业起步较晚，缺乏健全的行业机制管理，加之其自身对自己的管理控制也不够重视，因此，国内的事务所仍处于转型的初步阶段。尽管在国家的帮助下，国内的会计师事务所也在不断地进行着改组和合并，最终形成了“国内八大”为首的行业布局，但这种格局并不是一成不变的。从整个产业的角度来看，尽管中国的会计师事务所数目很多，但是仍然存在一些问题，如规模不大、市场集聚程度不够。因此，对国内的许多会计师事务所来说，确保审计服务的质量无疑是首要任务，在此基础上，事务所应该尝试采用一种科学、合理的方式来控制审计费用，这样才能让事务所在后疫情时期提升自己的竞争力，获得更好的发展。

尽管学术界已有不少学者对成本控制展开了研究，但多数是以企业为对象，而对会计师事务所的研究较少。这一状况不仅对相关理论体系的进一步充实和完善，而且对我国会计师事务所的未来发展和国际竞争力都将产生不利影响。因此，研究事务所审计项目的成本控制，拓展审计成本控制的视野，改进成本控制的方法，既可以充实相关领域的研究，又能让人们对会计师事务所的成本控制有一个更好的认识，其有着重要的理论价值。

二、相关概念界定和理论基础

（一）审计成本概念

至今为止，学术界对审计成本这一概念都没有着统一的看法，尚未就一个精准的定义达成一致。imunic（1980）第一次在自己的著作中提出了审计成本的概念，他认为审计成本即影响着整个审计活动，为了实现审计目的，完成审计任务而产生的各种不同类型的支出与费用，具体的如审计人员的工资薪酬、出差的交通住宿费用、电脑等办公用品的消耗。审计成本的定义可以被划分为广义和狭义两种，广义的审计成本可以被认为是社会治理成本的构成部分之一，其包含的内容较多，既指特定时期内产生的所有可控成本，也包含除此之外的不可控成本。狭义的审计成本指的是为了实现审计目标而损耗的所有人力、物力和财力的综合。如果按照狭义的审计成本定义来理解，那么某项审计工作的审计所需成本高低取决于起参与审计人员的多少或者审计项目耗费时间的长短。本文中的审计成本主要指的是狭义的审计成本和广义的审计成本中由于审计风险太高而给审计项目组带来的风险成本两部分。

（二）审计成本控制概念

审计成本控制说的简单，但实施起来却很困难，审计成本控制是指以确保审计质量为基本原则，审计费用控制就是在保证审计质量的前提下，利用有限的审计资源，对其进行最优分配，最后以最低的审计费用来完成审计工作。

因为市场经济的不断发展，对审计的需求也在不断的增长，审计已经成为十分重要的行业之一，审计成本控制也成为了目前急需解决的难题，相关的审计机构在考虑审计成本控制时要注意以下三个方面，第一是构建节约型社会的内在需求，第二个是使审计的效率得到有效提高的重要手段，第三是消除审计机构审计任务重与人手不足之间的矛盾的具体方法。具体如何去做，首先要在意识上着手，提升成本控制意识。其次要做好审计项目开始之前的计划准备。第三要提高审计人员的专业水平。最后要利用好手头资源完成审计项目的整合。很多学者认为中小型的会计师事务所更难以在竞争激烈的审计市场中获得一席之地，所以对于它们来说，做好审计项目的成本控制，尤为重要。具体的策略有制定科学的审计计划、建立完善的预算管理体系、加快审计信息化速度、加强审计人员的有关培训。

（三）成本企划理论

成本企划理论发源于日本，它是由日本丰田汽车首次提出的一种成本管理方法，成本企划可以说是一种在产品的研发过程中，预先设定好满足顾客需求的价格，商品质量等目标，将从源头开始到下游的全部活动都作为管理对象，并且实现设定的所有目标的综合管理活动。相较于传统的成本管理方法，成本企划属于一种前馈控制的成本管理模式，它强调根据实际的市场情况预先估计市场价格，再减去企业期望得到的利润，获得产品的目标成本，最后根据计算得到的目标成本进行产品的设计开发。

因为成本企划必须在产品的设计研发阶段，制定与消费者需求相符、价格和交货期限等目标，所以为了设定和实现这些目标，成本企划不单单涉及到设计部门，还要考虑与生产，销售等部门的交互效应（interaction）。成本企划的关键点在于企业在真正的进入生产经营环节之前，先一步对这一环节中可能出现的各种成本进行深入细致的研究，同时在满足市场需求和不降低生产效率的前提下，对企业的生产经营活动进行焕然一新的设想策划，从而让因科学技术和管理思维的进步所产生的成本效益效应的实现成为现实。

成本企划的实施流程可以细致的分为以下几个步骤：产品的企划、设定目标成本、分解目标成本、实现目标成本、进入生产准备环节。

三、成本企划运用于会计师事务所的必要性与可行性分析

（一）成本企划运用于会计师事务所的必要性分析

在目前的现实实践中，事务所审计项目的成本控制一般呈现出两种倾向，第一种是过分的挤压节约成本费用，比如过度缩减员工工资开支，审计所需相关费用投入过少。这首先不利于调动员工的工作激情，会打消员工的工作积极性，这就使得审计工作的质量无法得到保证，其次，如果一味地追求项目所能给企业带来的收入、提高自身的市场份额，而忽略了成本支出，则极有可能导致审计项目的收益率不够理想。这两种情况在实际的审计工作中较为普遍，并且两者都会对实现审计项目成本控制产生不利影响，因此，将成本企划相关理论应用到实践中，可以达到如下效果：

（1）保障审计质量，降低审计风险

将价值工程的有关理论运用到审计项目的成本控制当中，使其变得更加合理，事务所要理解审计成本并非越低越好，进行成本控制也并不是无限制无顾忌的一直压低成本，而是要在对审计工作的质量有所保证的前提下，科学合理的降低成本，必须确保不出现只贪图眼前蝇头小利，而忽视长远发展的情况出现。要以促进事务所的进一步发展作为成本控制的最终目标。

（2）优化事务所审计成本控制模式

将成本企划和预算管理的有关知识运用到整个审计流程当中，从而实现整个审计流程的成本合理管控，让成本控制更加行之有效，使得成本控制中存在的难题得到有效解决。审计成本的控制并非一朝一夕就能实现，必须要经历一个长期的过程才能完成。

（3）提高会计师事务所的市场竞争力

在成本企划理论的基础上构建起审计项目的成本控制框架，不但有利于审计项目的成本控制，还可以为事务所提供一套能够拿来提供借鉴价值并进行参考的操作模式。这样也有助于增强事务所的市场竞争力。

（二）成本企划运用于会计师事务所的可行性分析

会计师事务所和其主要负责的审计业务所具有的特点完全符合成本企划运用的相关条件，具体表现为：

（1）价值工程和成本控制的最优组合

我国的审计行业起步较晚，与发达国家相比还有很大的差距，但是无论是在国内还是国际市场上，我国的会计师事务所都面临着与世界规模较大的会计师事务所的激烈竞争。市场竞争中，产品的质量和价格永远是商家取得竞争胜利的关键要素，二者缺一不可。因此，不能只控制审计成本，降低价格，还要注重把控审计质量。成本企划中运用的价值工程功能分析恰好与审计市场这一需求完美匹配，有利于帮助寻找提供的产品的性能和价值的完美组合。

（2）以市场为导向，重视市场需求

我国会计师事务所行业的竞争一直非常激烈，市场的需求也随着科学技术的发展和时代的变迁不断发生变化。事务所必须要坚持以市场为导向，提供满足市场需求的产品才能取得竞争优势。成本企划就是以市场需求为本，为最后生产出能在市场上获得青睐的产品提供根源上的保证。

四、基于成本企划的审计项目成本控制具体实施

在现实中，事务所现行的审计项目成本控制观念和方法都比较落后，它的运作结果还需要商榷，因此，在成本控制中应用成本企划的理论，制定审计的费用预算及调整依据，严格地根据成本企划形成的费用预算进行实施，并进行相关的监控，最终将结果与成本策划的原始方案进行比较，发现差距，加以分析，实施考核。在审计项目的各个阶段都要充分地贯彻成本企划的思想，最后才能建立起一套系统完善的成本控制体系。

成本控制的主要工作可以细分为如下几个步骤

（1）定义与决策期

审计项目的定义和决策期是从接到审计工作开始，一直到审计项目的完成，这个阶段要对审计单位有一个初步的认识，并决定是否可以承接这个审计项目，此时，要按照下列标准来检验审计项目，首先，要弄清楚有没有审计前提，主要有：有没有可以编写财务报表的依据，公司高层对他们的责任和义务是否认同和理解；第二，委托人信用状况怎么样，信用记录有没有很大问题。第三，受托事务所是否具备足够的业务素质和独立性。第四，关于审计工作的具体细节，双方没有就协议中的条款达成一致。只有通过了上述各项关键性测试，方可接受此项业务。

（2）设计与计划期

在审计项目的初步企划完成之后，就能够在制定审计计划的同时将成本企划的工作融入进去，在经历不断重复成本“设定-分解-达成-再设定……”的过程之后，就能够形成有效的成本企划方案。要达成目标成本，必须借助价值工程工具，在具体的实践中表现为必须保证财务报表其本身并没有因为财务舞弊或者错报而导致的重大错报风险，在此前提下，才能够开展对成本的控制活动。所以，必须聘请有着丰富项目经验的专家来制定成本企划方案，除此之外，还必须实现审计工作合理有序的安排，使得审计资源得到有效的配置。

第一个步骤就是确定目标成本。参照以往的同类项目，根据前期的业务活动中获得的信息，以及市场需求等，来确定一个与项目本身相适应的目标收益，然后将目标收益与项目审计收益的差值作为项目的成本目标值。

第二个步骤是对目标成本进行分解。仔细地梳理策划好的审计程序，对规划中的各个工作单元进行分析，把目标成本逐步分解到各个部门的作业单位，再对各个单元的成本总量进行进一步的分解，把成本总量详细的分配到参与审计活动的每一位审计成员或每一项价值活动，以此来确定项目组成员在各自的单元工作中所消耗的费用成本。

第三个步骤就是达到目标成本。最后，要进行应用价值分析，也就是，在制定了第二阶段的成本分解方案之后，还要将诸如审计风险等其它因素也纳入其中，将仅会使审计费用增加，而不会对改善审计质量有帮助的审计流程予以剔除，将成本控制在最低限度之内。如果不能达到这个目标，就需要再一次重复目标成本设置-分解-筑入过程，直到达到所期望的目标成本为止。

（3）实施与控制期

第三阶段是最关键的时期，成本企划能够真正的发挥作用就要看这一阶段。该阶段的工作主要分为两个部分，一部分是成本企划方案的实际执行与后续的监督工作，另一部分是按照项目的实际需求对方案做出调整。

在这一阶段，成本方案可能缺乏其本应该具备的刚性、监督不到位、执行没有力度都可能导致成本企划的宏图最后流于形式，最后不能实现对审计成本的有效控制。因此，在实践中，一方面必须使员工重视该方案，另一方面，必须制定一些制度来进行有效的约束规范。

由于在最初制订审计方案的时候，项目组对被审计方的具体情况并不是很清楚，因此编制的审计方案也有可能不能很好地满足实际的审计需求。在项目实施过程中，需要对计划进行持续的调整。若在工作过程中要更换一些审计程序，则相应的成本企划也要作相应的调整，使不断变化的审计工作和严格的预算要求保持一致。下列审计事项会造成成本企划变更的有：1）审计重点有所变化；(2)发生与原来计划不符、可能会影响到审计结果的重要审计事项；(3)已执行的审计程序不足以支持已有的审计结论，需要补充其它的审计流程以获取更充分、更合理的证据；(4)存在不可抗拒的力量，使审计工作不能顺利进行，原来的审计流程很难进行，需要另寻其他途径；(5)其他可能影响到审计流程的情形。在遇到其它情形时，项目组可以根据自身的专业经验，通过讨论或决策，当有足够的原因需要修改审计计划时，成本策划部分也要相应地作出调整。在调整过程中，除了要注意是否存在审计事实这一要素之外，还应建立相应的准则规范，不得随意改变。

（4）完工期和交付期

这部分是最后的阶段，项目组不仅要做好这一阶段的成本企划工作，还要在项目彻底完结后将审计工作审计产生的成本和企划成本进行比较，针对两者存在的差异进行研究和评价，寻找造成差异的原因并且探讨其是否间接的反映了在审计工作开展中成本管理存在的一些问题，从而为以后或者其他审计项目的成本企划编制提供参考的依据。它能够带来的益处主要有以下几点：

第一，有助于加强对审计项目成本的控制，也有助于管理者在未来决定要不要接受某一笔审计业务时，根据预期的盈利情况，进行更合理的决策，从而为公司创造更高的收入

第二，通过对不同类型的审计成本企划方案的分析与研究，将所得结论与资料留存下来，为建立一套长效、高效的审计项目成本控制机制提供有益的借鉴。

第三，客观地评估审计成本企划，既可以促进审计资源的共享，又可以使审计资源得到最大程度的利用。除此之外，在面对相似的审计项目时，事务所能够凭借总结出的经验制定出更加合理优质的成本企划方案。

科创项目编号SXYJSCX202337