纳税人权利救济机制的中国路径

纳税人权利救济机制的中国路径

刘钧1  黄谦2

1澳门科技大学法学院  2澳门科技大学 商学院

摘要：本文对我国的纳税人权利救济机制进行研究，旨在探讨在中国纳税人权利救济机制的运作方式，根据相关法律法规和实际情况，分析纳税人权利救济机制的重要性，揭示纳税人权利救济机制的功能和效果，同时，指出当前机制中存在的问题，揭露我国纳税人权利救济机制的不足并提出了改进建议，以促进纳税人权利的更好保护。

关键词：纳税人；中国路径；权利救济

一、引言

   税收是国家财政收入的重要来源，而纳税人作为税收的缴纳者，享有一系列权利。然而，在税收征纳过程中，纳税人的权利可能会受到侵害。随着民主与法治的进步，纳税人权利意识的觉醒，及建立税收法治国家的的需要，纳税人权利保护越来越受到重视。而纳税人权利依赖于纳税人权利救济机制得以保障。但现行的纳税人权利救济机制存在较多问题，建立有效的纳税人权利救济机制至关重要。

我国已将财税法治提升到国家治理的基础和重要支柱的高度，在强调依法治国理财的同时，亦突显了维护纳税人权利的重要性。 然而，与我国较为缓慢的财税体制改革和税收立法进程形成鲜明对比的是，实践中税务纠纷案件逐年上升。 一方面，纳税人的权利意识和法律素养不断提升，开始主动运用法律武器维护自身权益。 例如，2010 年国家税务总局共收到行政复议申请 342 件，2012 年则共收到行政复议申536 件，同比增长 56.7％，高居国务院各部委行政复议收案数之首。 相反，2012 年全国法院审理行政一审案件 129583 件，同比下降 5％，其中税务行政一审案件 436 件，同比增长 8％。 另一方面，纳税人权利的公

力救济（行政救济和司法救济）明显不足，救济过程漫长、纳税人撤诉率高且存在“秋后算账”的事后风险。如前所述，2012 年全国法院审理的 436 件税务行政一审案件中，撤诉结案 191 件，撤诉率高达 43．8％。 尽管我国纳税人权利救济体系已初步形成，但受困于财税体制、行政复议司法诉讼制度以及税务机关和纳税人的利益博弈，尚不能有效发挥其维权法器公正化、国家治理能力现代的应有效果。

二、纳税人权利救济机制概述

纳税人权利救济机制主要包括内部的税务行政复议和外部的税务司法诉讼。 由此，税务复议与税务诉讼应为纳税人维护权益之法律武器，厘清二者的制度价值、协调二者的程序法关系，方能有效畅通纳税人权利救济途径，践行纳税人权利保护以及提升国家治理能力。

（一） 税务行政复议与纳税人诉讼的概念厘定

税务行政复议与税务司法诉讼表面上虽是税收与救济程序的名词组合，但实际意义远非如此。 考虑到《行政复议法》、《行政诉讼法》以及《税收征管法》对税收纠纷案件所涉一般性规定和特殊性规定的规范交叉， 税务行政复议和税务司法诉讼仍具有独特性，应当找寻其内在的制度价值和法理依归。

1.税务行政复议与职能分离

税务行政复议即税务行政复议机关适用准司法程序处理特定纳税争议的活动。 税务行政复议具有如下特点：一是以解决纳税争议为内容。 在税款征纳过程中，税务机关与纳税人往往对具体征税行为的合法性问题存在分歧，此类争议既涉及征税行为的有效性，还关乎纳税人的合法权益，因而必须设立税务行政复议程序以期快速内部处理。 二是以法定复议机关为主体。由于国家税务局系统实行国家税务总局垂直领导体制；省级地方税务局受省级人民政府和国家税务总局双重领导，省级以下地方税务局系统由省级地方税务机关垂直领导。因而，纳税人对各级国家税务局的具体行政行为不服的，向其上一级国家税务局申请行政复议；对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议。 三是本质属于行政救济机制。 税务行政复议通过纠正违法或不当的具体征税行为以保障纳税人的合法权益，因而免除任何费用、程序快捷简单，旨在提高纳税争议内部化解决机制的行政效率。四是属于准司法程序。税务行政复议采用类似普通司法程序的“不告不理”原则，并采取比一般执法程序更为严格的裁判规范，但由于作为中间裁判人的复议机关与被申请人存在行政隶属关系，因而无法完全中立。

2.税收司法救济与纳税人诉讼

税收司法救济泛指纳税人认为有关税务机关及其工作人员的具体征税行为侵犯其合法权益， 依法向人民法院起诉，最终由人民法院审理并作出裁判的司法活动，是现代法治国家解决纳税争议、保障纳税人合法权益、对政府征税行为实施法律救济的主要机制。根据多元主义司法理论，司法审查主要目的是保证所有的利益团体都能参与政治或行政过程。 因此，政府征税行为的合法性要求税收政策的制定能够有效调整不同群体间利益，最终以独立司法审查活动作为政府征税行为合法性及合理性控制的终极“王牌”。与税收司法救济相类似的概念则是近年热议的纳税人诉讼，且基本形成“公益诉讼”即认为纳税人诉讼是纳税人针对政府违法或不合理用税行为提起的客观之诉。 笔者认为，当下中国更宜将纳税人诉讼作为全民监督政府课税权和财政支出行为的终极目的，并以违宪审查制度的建立完善为契机，适时推动。相比之下，针对具体征税行为的税务诉讼，则是保障纳税人基本权益的最低标准，其制度完善更具践行税权保护的实际意义。正所谓承认个人自由权的存在并无丝毫困难，亦无甚益处，其实在的困难乃在于如何使其实行保障

3.税务行政复议与税务诉讼

税务行政复议与税务诉讼同为主要解决纳税争议的两驾马车，但两者存有明显差异。 一是救济本质不同。 税务行政复议属于内部行政救济，适用《行政复议法》，裁判机关为上级税务（行政）主管机关；而税务诉讼属于外部司法救济，适用《行政诉讼法》，裁判机关为人民法院。二是法律程序不同。 税务行政复议适用准司法程序，虽具有 一定的司法性质，但同时又具有行政性，从总体上说仍是一种行政程序，要体现行政特有的迅速、简便等特点，如免受复议费、鼓励行政调解和审限较短等；而税务诉讼则必须严格遵循普通司法程序规定，从起诉、立案、合议庭组成、禁止调解、审理裁判等两审程序均有全面系统的规范。三是审查范围不同。税务行政复议需对具体征税行为的合法性与合理性进行全面审查；而税务诉讼原则上仅审查具体征税行为的合法性。 四是法律效力不同。 除法律明确规定的国务院复议终局外，税务行政复议仅作为增加纳税人纠纷解决渠道、纳税争议处理内部化的行政救济措施，不具有裁判终局之法律效力，纳税人不服税务行政复议仍有权向人民法院提起税务诉讼；但作为司法救济程序的税务诉讼终审裁判则具有最终裁决的法律效力，这意味着纳税争议解决到此为止。

三、纳税人权利救济机制的重要性

纳税人救济机制对于保障纳税人合法权益、促进税收法治建设、增强纳税人的纳税意识、提高税务机关的服务质量以及维护社会稳定都具有重要意义。

（一）保障纳税人合法权益

纳税人救济机制是保障纳税人合法权益的重要途径。通过纳税人救济机制，纳税人可以在认为自己的权益受到侵害时，向税务机关或其他相关部门提出申诉或诉讼，维护自己的合法权益。纳税人权利救济机制为纳税人提供了一个维护自身合法权益的途径，使其在税收征纳过程中受到不公正对待时能够得到及时纠正和补偿。

（二）促进税收法治建设

纳税人救济机制有助于促进税收法治建设。通过纳税人救济机制，税务机关可以及时发现和纠正税收执法中的问题，提高税收执法的公正性和透明度，推动税收法治建设，提高税务机关依法行政的水平，增强纳税人对税收法律制度的信心。

（三）增强纳税人的纳税意识

纳税人救济机制可以增强纳税人的纳税意识。当纳税人知道自己有途径维护自己的合法权益时，他们会更加主动地履行纳税义务，提高纳税的自觉性和主动性。

（四）提高税务机关的服务质量

纳税人救济机制对税务机关的服务质量提出了更高的要求。为了避免纳税人的申诉和诉讼，税务机关需要不断提高服务质量，改进工作流程，提高工作效率，从而提升纳税人的满意度。

（五）维护社会稳定

纳税人救济机制有助于维护社会稳定。当纳税人的合法权益得到保障时，他们会更加认同和支持政府的税收政策，减少因税收问题引发的社会矛盾，维护社会稳定。纳税人权利救济机制保障了纳税人在税收领域的公平待遇，促进了社会公平正义的实现。

四、纳税人权利救济机制的运作方式

（一）行政复议

行政复议是指纳税人对税务机关作出的具体行政行为不服时，向上级税务机关或行政复议机关提出申请，要求对该具体行政行为进行审查并作出裁决的一种行政救济方式。行政复议的范围包括税务机关作出的税收征收、管理、检查等具体行政行为，如税款征收决定、税务行政处罚决定等。行政复议有利于保障纳税人的合法权益行政复议为纳税人提供了一个公平、公正的争议解决平台，使纳税人有机会对税务机关的具体行政行为进行申辩和纠正，保障了纳税人的合法权益。同时监督税务机关的执法行为，行政复议制度通过对税务机关具体行政行为的审查，对税务机关的执法行为进行监督，促使税务机关依法行政。行政复议机关在审理行政复议案件时，遵循法律、法规和规章的规定，维护了税收法制的统一和尊严。行政复议作为纳税人权利救济机制的重要组成部分，为纳税人提供了一个有效的争议解决途径。然而，当前行政复议机制还存在一些问题，需要进一步完善。通过保证复议机关的独立性和公正性、简化行政复议程序、提高效率以及加强宣传和培训等措施，可以更好地发挥行政复议在纳税人权利救济中的作用，促进税收法治建设的发展。

（二）行政诉讼

纳税人对行政复议决定不服或税务机关的具体行政行为直接侵犯其合法权益时，可以向人民法院提起行政诉讼。

（三）税务争议调解

税务机关可以对纳税人与税务机关之间的争议进行调解，以促成双方达成和解。

五、纳税人权利救济机制存在的问题

（一）救济程序复杂

纳税人权利救济机制的程序较为复杂，需要纳税人投入大量的时间和精力，增加了维权的成本。纳税人权利救济机制的救济程序可能会因为法律法规的复杂性和程序的繁琐而显得复杂。救济程序复杂可能导致纳税人在寻求救济时面临较高的时间和精力成本，使他们难以有效维护自己的权益。以下是一些可能导致救济程序复杂的原因：

1.法律法规的复杂性：税收法律法规通常比较复杂，涉及到诸多细节和条款。对于纳税人来说，理解和适用这些法律法规可能具有一定的难度，增加了他们在救济过程中的困惑和不确定性。

2.程序的繁琐：纳税人权利救济通常需要经过一系列行政程序，如申诉、复议、诉讼等。这些程序可能需要填写大量的表格、提交各种证明材料，并经过多个部门的审批和审查。这些程序可能需要耗费大量的时间和精力，使纳税人感到疲惫和无力，增加了救济的难度。

 3.信息不对称：纳税人可能面临信息不对称的问题，即他们难以获取到与自己案件相关的全部信息。这可能导致他们在救济过程中无法充分了解自己的权利和义务，影响他们的申诉或诉讼效果。

4. 专业知识的缺乏：税收领域涉及到专业的法律、财务和税务知识，对于大多数纳税人来说，可能缺乏这些专业知识。这使得他们在面对救济程序时更加困难，需要依赖专业人士的帮助。

（二）税务机关执法不规范

部分税务机关在执法过程中存在不规范现象，导致纳税人的合法权益受到侵害。

 1. 缺乏监督和问责机制：缺乏有效的监督和问责机制，可能导致税务机关执法不规范。如果税务机关的执法行为没有受到有效的监督和制约，他们可能会滥用职权，侵犯纳税人的合法权益。

2. 税务人员素质不高：税务人员的素质不高，可能导致执法不规范。如果税务人员缺乏专业知识和技能，或者缺乏职业道德和操守，他们可能会在执法过程中出现错误或不当行为。

3. 利益驱动：在一些情况下，税务机关可能会受到利益驱动，导致执法不规范。例如，税务机关可能会为了完成税收任务而采取不正当的手段，或者为了谋取私利而侵犯纳税人的合法权益。

（三）纳税人维权意识淡薄

部分纳税人对自身的权利认识不足，缺乏维权意识，导致其在权益受到侵害时未能及时寻求救济。

 1. 法律知识匮乏：许多纳税人可能不了解自己的权利和义务，不知道如何维护自己的合法权益。缺乏法律知识可能导致他们不知道如何行使自己的权利，或者不知道如何应对税务机关的不合法要求。

2. 税务机关权威性：税务机关作为国家机关，具有一定的权威性和公信力。一些纳税人可能认为税务机关的决定是不可挑战的，因此不愿意主动维护自己的权益。

3. 维权成本高：纳税人维权可能需要花费大量的时间和精力，甚至需要聘请律师等专业人士。这些成本可能使一些纳税人望而却步，不愿意主动维护自己的权益。

4. 缺乏信心：一些纳税人可能对自己的维权能力缺乏信心，担心自己无法成功维护自己的权益，因此不愿意主动维权。

六、完善纳税人权利救济机制的建议

（一）简化救济程序

税务机关应当简化纳税人权利救济的程序，提高救济效率，降低纳税人的维权成本。

 1. 简化程序：政府可以简化救济程序，减少繁琐的表格和证明文件要求，提高审批效率，减少纳税人的负担。

2. 提供培训和指导：政府可以为纳税人提供培训和指导，帮助他们了解救济程序和要求，提高他们的法律意识和维权能力。

3. 加强信息公开：政府可以加强信息公开，向纳税人提供清晰明确的救济程序和要求，让他们知道自己的权利和义务。

4. 建立投诉机制：政府可以建立投诉机制，让纳税人能够及时反映救济程序中存在的问题和困难，促进程序的改进和完善。

5. 提供专业支持：政府可以提供更多的培训和教育资源，帮助纳税人了解税收法律和救济程序。此外，建立公益性质的法律援助机构，为纳税人提供免费或低成本的法律咨询和代理服务。

（二）加强税务机关执法监督

加强对税务机关执法的监督，规范税务机关的执法行为，防止其侵害纳税人的合法权益。

 1. 建立监督和问责机制：建立有效的监督和问责机制，对税务机关的执法行为进行监督和制约，确保他们依法执法，保障纳税人的合法权益。

2. 加强税务人员培训：加强税务人员的培训，提高他们的专业知识和技能，增强他们的职业道德和操守，确保他们依法执法，保障纳税人的合法权益。

3. 加强利益冲突管理：加强利益冲突管理，防止税务机关受到利益驱动，导致执法不规范。例如，建立利益冲突申报制度，加强对税务机关执法行为的监督和审查。

（三）提高纳税人维权意识

加强对纳税人的宣传教育，提高其对自身权利的认识和维权意识。

1. 加强法律宣传：加强对纳税人的法律宣传，提高他们的法律意识和维权能力，让他们了解自己的权利和义务，知道如何维护自己的合法权益。

2. 加强税务机关透明度：加强税务机关的透明度，让纳税人了解税务机关的工作流程和决策过程，增强他们对税务机关的信任和信心。

3. 降低维权成本：降低纳税人维权的成本，例如提供免费的法律咨询和援助服务，简化维权程序等。

4. 建立激励机制：建立激励机制，鼓励纳税人主动维护自己的权益，例如对成功维权的纳税人进行奖励或表彰。

七、结论

纳税人权利救济机制是税收法律体系中的重要组成部分，对于保障纳税人的合法权益、促进税收法治建设和维护社会公平正义具有重要意义。当前，我国纳税人权利救济机制在运作过程中存在一些问题，需要进一步简化救济程序、加强税务机关执法监督和提高纳税人维权意识。通过完善纳税人权利救济机制，能够更好地保障纳税人的权益，推动我国税收法治建设的不断发展。

参考文献：

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