新时代财会监督体系下注册会计师人才培养战略研究

新时代财会监督体系下注册会计师人才培养战略研究

王发源1 徐鹏1 黎毅2 黎泽林3

（1、恒信弘正会计师事务所有限责任公司，湖南长沙，410007；

2、湖南省财政厅财政监督局；3、湖南湘融房地产土地资产评估有限公司）[1]

摘要：“财会监督”被纳入党和国家的监督体系对新时代财会监督工作具有里程碑意义。中介机构执业监督是党作出的重大制度安排，是注册会计师行业发展的重大历史机遇。本文以注册会计师行业人才培养战略为研究对象，讨论如何在新时代财会监督体系下，加强行业人才执业监督能力建设。笔者建议重塑注册会计师社会责任，培养和保持职业怀疑的态度，构建完善的人才培训教育体系，建立符合市场规律和人才流动规律的用人机制。通过人才培养筑牢行业发展基础，以高素质的人才队伍提升行业整体执业能力。

关键词：财会监督体系；注册会计师；人才培养

一、引言

监督是国家治理的永恒主题和突出难题。习近平总书记指出，“只要公权力存在，就必须有制约和监督”（习近平，2019）。

2020年1月13日习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上发表重要讲话强调，要以党内监督为主导，推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督有机贯通、相互协调。研究者普遍认为这是“财会监督”首次被纳入党和国家的监督体系，对新时代财会监督工作具有里程碑意义（潘建青、方伟英、俞慧卿，2020；刘胜良，2020；财政监督编辑部，2020）。政府部门、行业组织、实务界、学术界围绕财会监督的内涵、定位、要求、体系、机制和重点等进行了持续、深入地讨论。

2023年2月9日中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步加强财会监督工作的意见》（以下简称“意见”），作为推动财会监督工作高质量发展的纲领性文件和行动指南，意见完成了新时代财会监督体系的顶层设计，对如何构建、构建怎样的财会监督体系作出了新部署、下达了新任务、提出了新要求。意见明确了财会监督的对象、内容和依据，明确了财会监督的政治定位和职能定位，明确了“四个坚持”的监督原则，明确了监督体系构成和五大监督主体职责，明确了监督工作机制和工作重点。意见首次明确中介机构可以承担财会监督主体责任，确立会计师事务所等相关中介机构的财会监督主体地位，要求相关中介机构独立、客观、公正、规范执业，严格依法履行审计鉴证等职责。

2023年5月7日湖南省委、省政府办公厅印发《关于进一步加强财会监督工作的实施方案》，进一步要求中介机构必须规范承揽和开展业务，严禁无行政许可执业和出具虚假报告；执业中发现的重大违法违规问题，中介机构必须及时向主管部门、监管部门和行业协会报告，报告的情况和问题应作为考核评价的依据和穿透式监管的线索。

二、注册会计师行业执业能力建设要求

开展执业活动的注册会计师需要通过注册会计师全国统一考试[2]，具备相应的胜任能力，包括政治能力、职业道德、专业胜任能力、实务经历等，但这仅仅是对注册会计师执业能力最基本和最低限度的要求。

笔者将注册会计师审计执业能力视为注册会计师个人执业能力、会计师事务所机构执业能力和注册会计师行业整体执业能力的综合。审计执业过程实际是注册会计师运用相关知识和经验，根据审计法规、审计准则、会计准则和职业道德等标准的要求，对被审计（鉴证）信息是否按照既定标准恰当反映被审计（鉴证）对象情况做出一系列相关的职业判断，并就做出的结论意见承担审计责任。审计准则和相关指南作为审计基本原则和惯例的概括，是审计利益相关者可以接受的一种集体职业判断，是注册会计师执业必须遵循的基本框架。

由于审计的复杂性，注册会计师可能需要在准则没有规范、指南没有先例的情况下做出职业判断，并且其完成职业判断过程中还会受到每个注册会计师个人知识技能、学习工作经历、专业经验、责任心、执业投入程度等因素的影响。因此，不同注册会计师的个人执业质量必然存在一定差异，同一个注册会计师在不同的项目中的执业质量也会存在一定差异，无法保证完全的一致。

会计师事务所通过人员管理、财务管理、项目质量管理和复核、业务标准和指引、信息化建设等工作实现事务所一体化管理，并合理保证会计师事务所内部审计执业质量的基本一致。但会计师事务所规模、资质、人员构成、机构经验、专长领域的不同，使不同事务所之间审计执业质量存在客观差异；同时，会计师事务所独立性、对客户依赖程度、职业道德遵守情况等方面存在的差异，将进一步扩大不同事务所之间审计执业质量的差异。行业或监管部门的日常监管、信用管理和质量检查等主要针对的是执业中出现的重大审计失败、违反职业道德规范的重大问题、发现的重大违法违规现象等问题，审计利益相关者难以直接使用行业或监管信息发现高质量的审计执业机构和人员。

由于审计利益相关者难以了解会计师事务所的执业质量，无法判断会计师事务所在为自己执业过程中是否做到了“勤勉尽责”、是否提供了高质量的审计服务；同时会计师事务所执业质量之间存在高低差异，会计师事务所对于自身审计执业质量更为了解，非对称信息下的审计市场质量的不确定性与乔治·阿克尔洛夫（1970）“柠檬市场”模型高度相似。根据他对“不诚实成本”的解释，在合理的价格区间内，优质产品的销售者和购买者都有可能存在；但如果市场中存在愿意销售劣质产品的销售者时，不诚实的交易可能将诚实的交易挤出市场，不诚实成本既包括购买者被不诚实销售者欺骗的损失，也包括合理交易无法实现造成的损失。当前审计市场中，绝大多数委托者因为无法判断会计师事务所的执业质量，期望降低审计收费；一部分委托者为获得符合自身需要的审计报告，故意选择执业质量差、收费价格低的会计师事务所；执业水平较高的会计师事务所面对激烈的竞争，不得不调低审计报价以与低质量会计师事务所进行价格竞争，由于价格过低，其审计投入资源受到限制，难以做到始终高质量审计执业。因此，整个审计市场处于低质、低价状态，行业执业水平普遍下滑。为维护行业整体利益，避免“逆向选择”的发生，必须重视行业整体执业质量管理，提高行业整体执业能力，行业人才成为保证行业执业质量的关键。

三、通过人才培养筑牢行业发展基础

作为知识智力密集型行业，人才是注册会计师行业的第一资源，是行业的基础和支柱。注册会计师行业人才能力素质要求高，培养周期长，但人才流动速度快，行业人才保留难，行业整体人才吸引力不足。行业人才规模与执业监督要求差距明显，行业人才发展趋势与行业人才需求不相匹配，人力资源成为制约行业进一步发展的关键因素。

（一）重塑注册会计师社会责任

《注册会计师法》第一条明确注册会计师应“维护社会公共利益和投资者的合法权益”，中国注册会计师职业道德守则第1号《职业道德基本原则》第二条明确“维护公众利益是注册会计师行业的宗旨”。注册会计师及行业从业人员应理解审计执业活动的特殊性，明确审计不仅应维护被审计对象和委托方（通常被视为“注册会计师的客户”）的利益，还应维护包括投资者、债权人、政府机构、社会公众等依赖注册会计师审计结果作出决策的有关组织或人员（通常被视为“审计利益相关者”）的利益；当不同群体之间存在利益冲突时，注册会计师应致力于维护公众利益。注册会计师社会责任是理解诚信、客观公正、独立性、专业胜任能力和勤勉尽责、保密、良好职业行为等职业道德基本原则的起点和锚点。

注册会计师职业的产生源自市场经济中企业所有权与经营权的分离，为破解两权分离产生的信息不对称，注册会计师作为独立的第三方对管理者编制的企业财务报告、反映企业管理状况的内部控制执行情况等发表鉴证意见，企业股东、债权人以及企业未来的可能投资者通过注册会计师的专业工作获取决策需要的信息。随着市场经济的不断发展，政府机构、社会公众也需要利用审计结果来进行经济决策和社会管理，注册会计师社会责任随着其审计执业影响范围的扩大而日益增加，最终各国普遍通过立法的形式将注册会计师的社会责任予以设立和明确。当前审计秩序的混乱部分源于注册会计师、会计师事务所作为审计执业人员的社会责任缺失，将自身的商业利益放在首位，为追求审计收入而满足客户的不合理要求；忽视审计利益相关者对注册会计师发现舞弊、违法违规行为以及合理判断企业持续经营能力的合理期望，未能高质量的执业，导致发生审计失败或重大错报、漏报。

注册会计师应真正将维护公众利益作为审计执业的根本追求，才能在审计执业中正常发挥自己的执业能力，才能正确的执行职业道德守则，才能真正秉持职业怀疑的心态挑战管理层。会计师事务所应设定正确的高层基调，通过制定明确的价值观和行为规范，向全体员工传达维护公众利益的重要性；将从业人员职业道德守则遵循情况、执业质量作为年度考评和职务晋级的关键考核指标，建立针对性的内控制度和管理机制，确保执业活动符合公众利益。监管机构、行业协会应持续修订完善注册会计师职业道德守则和审计准则，实现社会责任相关职业道德要求与审计程序、执业实务的无缝衔接；增加应用指引和案例引导，突出维护公众利益宗旨，细化社会责任落实，回应行业关切，增强行业共识；通过继续教育、典型宣传、日常监管和专项监督等活动，贯彻实质独立要求，健全诚信监管和评级评价，维护审计秩序，打击损害公众利益的不法行为。

（二）培养和保持职业怀疑的态度

审计准则将“职业怀疑”定义为注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。审计准则应用指南认为职业怀疑是注册会计师综合素质不可或缺的一部分，是保证审计质量的关键要素。职业怀疑被视为注册会计师与一般财会人员心态上最显著的区别，是注册会计师审计执业工作的核心，是注册会计师发现错误或舞弊的最重要武器。监管机构和社会公众经常质疑注册会计师执业时是否保持了执业怀疑的态度，许多审计质量问题被归咎于注册会计师执业过程中未始终保持职业怀疑的态度，部分处罚案例直接认定注册会计师没有保持职业怀疑。

职业怀疑不只是一种思维方式，而是包括态度、行动、判断和记录在内的一系列活动；职业怀疑不只是单纯的怀疑或质疑，而是由具有适当知识、经验和客观性的注册会计师基于已掌握的事实做出的有目的和指向性的怀疑和质疑；职业怀疑不只是个别人的天赋或性格特征，而是需要经过专门的学习、训练和实践，才可能获得的一种能力，这种能力随着注册会计师经验的丰富而不断提高。缺乏实践经验的注册会计师职业怀疑的准确性通常不高，缺乏观察力的注册会计师很容易忽略可能引起职业怀疑的现象或细节，缺乏独立性的注册会计师很难直接挑战管理层和治理层。会计师事务所应设计和执行有利于注册会计师保持职业怀疑的业绩评价、薪酬和晋升机制；通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达，强调保持职业怀疑的重要性；向执业人员提供与职业怀疑相关的学习、培训，增强其执业所必需的知识、技能和能力；向项目组强调保持职业怀疑的重要性，并提供有效的咨询、指导和监控。

注册会计师在审计执业过程的各个阶段，需要始终保持职业怀疑的态度，并遵循一定的结构化流程。例如，在审计会计评估时，注册会计师需要阅读所有相关文件，了解交易的目的、法律条款，并判断其经济和商业实质，考虑交易的不确定性和可能的结果范围，对交易各方进行询问；在收集和分析了所有相关的问题后，注册会计师需要做出专业的判断，其会计评估是否合理；注册会计师应记录判断的过程和依据，包括决策前收集的信息、做出决定的时机、决策的批准、可能存在的缺陷。注册会计师在审计过程中始终需要面对一种潜在的矛盾，一方面他们需要与公司管理层建立足够密切和有效的工作关系，以便能够有效地执行审计；但同时又要保持足够的警惕和距离，以便能够发现并质疑公司管理层可能不正确的会计处理方式或潜在的舞弊。

注册会计师在执业过程中，职业怀疑态度可能会受到来自客户或会计师事务所的不正当压力，有可能会受到长期客户服务关系的影响，也可能会受到紧迫的报告期限、繁重的审计工作量以及审计时间和审计资源的限制。由于注册会计师是否在执业过程中保持了职业怀疑态度无法直接观察，监管机构和会计师事务所高度依赖注册会计师自身的记录（审计底稿），通过审计底稿记录的注册会计师的行动，来反推其判断过程。这将导致两种情况：一是不能被记录的职业怀疑或者是难以转化为书面证据的职业怀疑，注册会计师无法证实或证伪，一旦审计结果不符合利益相关者预期或监管机构假设，注册会计师难以自证清白；二是审计过程中，过于强调留痕，将所有的职业怀疑都要记录为审计底稿，以作为自身勤勉尽责的证据，不可避免的会增加不必要的审计程序，延长审计时间，增加审计费用，甚至会模糊审计应关注的“真正”重点。注册会计师应避免过度依赖或不加质疑地接受被审计单位管理层的解释和陈述，没有对关键问题提出质疑；专注于寻找支持性的证据，不寻找或少寻找反对性的证据。

（三）构建完善的人才培训教育体系

注册会计师报考不限考生专业，具有高等专科以上学校毕业学历或者具有会计及相关专业中级以上技术职称，就可以申请参加注册会计师全国统一考试专业阶段考试。因此有相当比例的注册会计师属于跨专业人员，其学历教育阶段没有系统的会计、审计等相关专业学习经历，专业知识方面存在一定的短板。随着高等院校注册会计师方向学历教育的开展推广，大批毕业生直接进入会计师事务所工作，由于实务经验不足，一大部分毕业生不具备会计核算能力，对会计准则、审计准则等必备知识了解不够，知识结构与行业需求不完全相符，缺乏发现问题与解决问题的能力，实际操作能力较差。注册会计师全国统一考试制度持续多年开展，考试难度系数相对较高，绝大多数考生需要经历3至5年以上的考试周期，才能完成全部考试，获得全科合格证书；专业阶段考试单科考试合格成绩５年内有效的规定，进一步增加了考生考试的压力。

继续教育制度是更新注册会计师知识、技能的主要途径，是保持和提高注册会计师胜任能力的重要抓手。当前继续教育重专业轻职业道德的现象比较明显，职业道德教育占比较低；重教育时间达标，轻教育实效考核；继续教育内容、形式较单一，重知识轻实务，注册会计师难以根据自身不足和需求获得针对性、个性化的教育资源；继续教育对象未包括非注册会计师的从业人员，未根据注册会计师在事务所承担执业责任和管理责任的不同，进一步细化继续教育内容构成。未建立统一的注册会计师执业专长、经验和经历相关的收集、管理、查询、运用制度，难以充分反映注册会计师随着执业时间增长、执业经历丰富而获得的执业经验增长和执业能力提升。

行业应结合行业人才需求变化和中国注册会计师胜任能力指南要求，打通学历教育、资格考试、继续教育、注册管理、人才监管等相关环节，构建完善的人才培训教育体系。协会应加强与高等院校沟通合作，帮助院校持续完善注册会计师、会计学、审计学、财务管理学等行业相关专业课程体系，协助提高授课教师实务经验，为学校实训教育和学生实习提供平台，推动会计师事务所与院校建立战略联盟，引导学历教育有效衔接行业需求。注册会计师考试委员会应继续深化注册会计师考试改革，将胜任能力要求融入考试之中，使考生准备、参加考试的过程成为锤炼、提高执业能力的过程。

协会应完善继续教育制度，构建智能化的培训前评估系统，帮助继续教育人员发现自身知识、技能缺陷，有针对性的推荐继续教育课程，使继续教育更精准；利用信息化技术开发模块化的课程体系、测试体系，提高继续教育的效率和效果；将会计师事务所从业人员纳入继续教育范围，根据会计师事务所助理人员胜任能力要求开发适用的继续教育课程；将通过注册会计师考试科目的考生纳入继续教育范围，通过考试的下一年度考生即应参加对应通过科目的继续教育，继续教育内容以该科目知识的更新内容为主，使考生的知识和技能得到保持和提高。会计师事务所应为注册会计师学习、培训提供时间、资金保证，定期对注册会计师、项目经理和合伙人的执业能力进行评估，对于评估不合格或出现执业质量问题的人员应强制进行学习。注册会计师应将保持和提高自身执业能力作为自身职业生涯管理的核心目标，积极主动进行职业道德和专业学习，根据审计执业需求的变化，不断更新自己的知识和技能，始终保持能为公众提供高质量执业服务的能力。

财政主管部门和注册会计师协会应严格行业准入和退出管理，通过注册登记、资格年检、会员转所、会员退出等管理活动，重点解决非专职执业、挂名执业等违规问题，对于死亡、丧失执业能力的注册会计师应及时注销资格，对于严重违法违规的注册会计师和事务所应坚决清理出行业。注册会计师协会应拓展行业管理信息系统应用范围，结合继续教育、报告赋码、质量检查、会计师事务所年度报备等日常业务活动，搜集、整合能够充分反映注册会计师、会计师事务所的执业能力、执业经历和执业经验的客观数据，构建能够自动化收集、标准化存储、全方位记录人才综合信息的大数据信息库，为行业和社会公众提供更丰富、更准确的人才信息服务。

（四）建立符合市场规律和人才流动规律的用人机制

根据《注册会计师行业发展规划（2016—2020年）》提供的数据，截至2015年12月31日，全国共有会计师事务所8374家（含分所1001家），注册会计师101376人，非执业会员113715人，该规划拟将2020年注册会计师人数提高到14万人。根据中注协注册部提供的行业管理信息系统数据，截至 2023 年 12 月 31 日，全国共有会计师事务所10665 家（含分所1360家），注册会计师 102017人，非执业会员 262514人。行业注册会计师人数增长极其有限。

注册会计师全国统一考试近年来报名人数始终在100万人以上，截至2022年全国共有35.98万人通过考试并取得全科合格证书。大量通过注册会计师考试的人员未注册执业，已执业的注册会计师大量转为非执业会员，2023年中注协新批准非执业会员26071人，其中执业注册会计师转非3229人。2015年至2023年，全行业注册会计师仅增长641人；所均注册会计师由12.10人下降至9.57人，下降比例为20.91%。百强所2015年注册会计师人数为28718人、占全部注册会计师人数比例为28.33%，2022年为33838人、占全部注册会计师人数比例为33.17%；其中10强所2015年注册会计师人数为12172人、占全部注册会计师人数比例为12.01%，2022年为15214人、占全部注册会计师人数比例为14.91%。注册会计师向头部大所集中趋势明显，大小所之间人力差距进一步拉大。

截至2023年12月31日，本科及以上的注册会计师共63,788人，占注册会计师总数的62.53%，行业人才学历较高。注册会计师考试的难度高、周期长，能通过考试成为注册会计师的人员，其学习能力、努力程度和韧性都强于一般的专业人才。注册会计师知识结构相对一般财务或会计人员比较合理，执业过程中接触不同行业实务经验较丰富，能够独立负责项目的合伙人或项目经理与被审计单位治理层或高级管理层有较多接触机会。因此，具备较强执业能力、年龄在40岁以下的行业中坚力量跳槽和转型机会最多。

行业内收入差距较大，头部所与中小所同职级从业人员差距明显；行业内绝大多数中小事务所收入分配机制不够公开透明，按业务收入分配现象较为普遍，非注册会计师、无固定客户注册会计师收入通常较低；行业内违反劳动法，不足额支付劳动报酬、缴纳社会保险的情况时有发生。随着执业风险的快速增加，注册会计师在执业中需要更加谨慎，精神压力大、劳动负荷高是行业的普遍现象，给注册会计师带来了身体、心理上的巨大考验；长时间出差、高强度加班严重影响着他们的个人生活、家庭生活和社会关系。为追求稳定、舒适的生活，很多注册会计师选择离开行业。

国家的经济政策、发展目标和战略规划，市场经济的发展和社会环境的变化，都直接影响着行业业务需求和注册会计师个人职业发展。注册会计师应践行“专业报国”使命，将自身职业发展与国家和行业发展紧密协调、统一起来；应树立正确的价值观和职业观，凭借自己的专业能力和职业素养提供高质量的执业服务，以获得合理的收入和应得的回报；应找准定位，根据自身能力素质、职业发展规划和成长可能性，追求个人价值的实现和全面发展。

会计师事务所应明确自身的人力资源政策和人才发现、培养、储备、使用、保留制度，形成内部养成和外部招聘相结合的人才来源渠道，建设符合执业需要、年龄结构合理的人才梯队，为员工提供学习机会和工作支持。事务所应构筑充满活力、多元与包容的工作环境，重视员工身心健康，帮助员工保持良好的状态、创造力和人际关系。事务所应加大人力资源投入，建立清晰、简明、公正、与员工绩效考核紧密相关的薪酬体系，严格执行劳动法、社会保险法等法规制度，为员工提供有竞争力的薪酬、依法依规足额缴纳保险及公积金；建立能够体现人才价值的收入分配机制，将知识、技术、管理、经验等与事务所业务发展直接相关的要素纳入分配权重。

协会应关注行业人才的整体需求与供给平衡，及时发布人才需求和供给信息，引导人才合理流动。推动行业人才标准的制定与更新，制定符合市场规律和行业特点的注册会计师人才评价标准和方法，实现对注册会计师的专业能力、工作业绩和综合素质的全面评价。搭建人才交流与合作平台，通过论坛、研讨会、座谈会等，促进行业内外的人才交流与合作，提供更多的人才选择和合作机会。进一步优化注册会计师转所流程，规范转所活动，保障会计师事务所和注册会计师双方的合法权益。

财政部门应积极制定和完善行业人才政策，建立人才流动市场机制。优化对行业人才培养、引进和使用的财政支持，持续开展行业高端人才培养工程，制定行业人才引进计划和激励机制。加大对人才领域违法违规行为的打击力度，坚决清理妨碍行业人才有序流动的体制机制障碍，保证人才流动渠道畅通。

参考文献：

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[3]刘胜良.加强新时代财会监督工作的对策研究[J].财政监督,2020(05):15-23.

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[11]中国注册会计师协会.注册会计师行业发展规划（2021—2025年）[EB/OL]. https://www.cicpa.org.cn/ztzl1/135/202104/t20210408_59759.html. 2021-04-08.[2024-04-06].

[12].财政部关于印发《关于加强新时代注册会计师行业人才工作的指导意见》的通知[J].中华人民共和国国务院公报,2022(28):44-51.

1

[1] 本文系2023年度湖南省注册会计师资产评估行业研究课题“中介机构加强财会监督体系和执业能力建设路径研究”资助项目阶段性成果.项目编号：2023-ZD-12. 批准单位：湖南省注册会计师协会、资产评估协会. 批准时间：2023年9月。

[2] 1980年财政部《关于成立会计顾问处的暂行规定》第二条规定，“凡热爱中华人民共和国，积极为社会主义事业服务，并具备下列条件之一的人员，经考核批准，可以取得注册会计师资格：（1）在企业、行政、事业单位从事财务会计工作，并已取得高级会计师、会计师技术职称的人员；（2）担任财务会计专业教授、副教授、讲师，并具有一定财务会计工作经验的人员；（3）熟悉财务会计制度，担任查帐等工作3年以上，适合从事注册会计师工作的人员。注册会计师须经居住地的省、市、自治区财政厅、局考核批准，并报财政部备案” 。1986年《注册会计师条例》第六条规定，“凡热爱中华人民共和国，拥护社会主义制度，具有大专或者相当于大专学历，并从事三年以上会计、审计工作的中国公民，可以申请参加注册会计师考试。担任过高级会计师的人员，担任过会计学教授、副教授、研究员、副研究员并有会计工作实践经验的人员，以及具有大专或者相当于大专学历，或者大专同等学力，从事财务会计工作二十年以上，确有会计业务专长的人员，申请担任注册会计师，经考核合格，可以免予考试”。我国注册会计师考试于1991年首次举办。1993年《中华人民共和国注册会计师法》颁布实施后，注册会计师必须通过考试取得执业资格。