新收入准则对通信企业ICT业务收入确认的影响分析

新收入准则对通信企业ICT业务收入确认的影响分析

李雅琼

中国移动通信集团甘肃有限公司 甘肃兰州 730030

摘要：新收入准则对通信运营商企业业务核算，特别是收入确认，产生了显著影响。在此背景下，针对核心业务选择最优商务模式，对于企业收入成本计量及优化业绩达成至关重要。本文以ICT业务为例，通过逻辑推理展示了主要责任人模式、代理人模式、购销模式及受托代销模式下收入成本确认的显著差异。结合具体实证案例，分析了不同模式对企业收入的具体影响，并探讨了如何更准确理解及有效运用新收入准则。本文结论为通信运营商企业更好地落实新收入准则提供了理论参考与政策依据。

关键词：新收入准则；ICT业务；代理人：受托代销

一、引言

2014年5月，国际会计准则理事会颁布了重要的《国际财务报告准则第15号》（IFRS 15），旨在通过实施统一、综合的收入确认模型，提升各行业及资本市场间的信息可比性，这一准则对于规范与客户之间合同产生的收入具有重大意义。

为达到与国际会计准则持续实质性趋同的目标，并提高财务报表列报质量和会计信息透明度，财政部在2017年7月发布了财会〔2017〕22号文件，修订并印发了《企业会计准则第14号——收入》（简称“CAS 14”）。值得注意的是，CAS 14与IFRS 15在核心内容上并无明显差异。因此，本文中将两者统称为“新收入准则”。新准则带来的重大变革在于它推出了一个全新的收入确认模型，涉及履约义务、可变对价、单独售价等全新概念。这一模型强调，在商品或服务的控制权从企业转移给客户时，方可确认收入。这些变化无疑对企业财务报告信息的准确性和可比性产生深远影响。

近年来，随着我国5G网络建设和商用的不断推进，通信运营商企业的业务发展和收入类型也随之发生了显著变化。以中国移动有限公司（以下简称“中国移动”）为代表的通信运营商企业乘势而为，主动加快数字化转型步伐，通过云计算、大数据、物联网等新兴技术，不断发掘新平台、开辟新赛道、开拓新领域、实施新业务。随着业务发展的数字化、智能化和个性化转型不断深化，中国移动的收入结构逐渐从传统主要依靠通信服务收入向多元化营收支撑的方向转型，其中，数字化转型与数字化收入是最典型的多元化方向之一，也是企业收入新的增长引擎。从结果来看，ICT 业务作为顺应数字经济时代的战略性新兴业务，发展极为迅速，已经成为企业收入增长的重要来源之一。

与此同时，考虑到数字化转型的业务模式具有高度复杂性并具有情境依赖特征，面临收入确认时点难以确定等棘手问题，加之合同金额普遍较大，即使针对某一项具体业务，在新准则下选择不同的商务模式，收入确认的金额可能各不相同，甚至是大相径庭的。本文着重探讨新收入准则的实施对中国移动各项业务收入确认方式所产生的影响。为了具体说明这些变化，我们将以新业务中的ICT业务为例，进行深入剖析。ICT业务作为当前发展迅猛的典型业务领域，对于我们理解新准则在实际操作中的应用具有重要意义。

在ICT业务的核算过程中，我们将详细探讨两种主要商务模式：主要责任人和代理人模式。对于这两种模式，在新收入准则下，收入成本的确认方式有着显著的区别，这直接影响到企业的财务状况和经营成果。此外，我们还将关注购销和受托代销这两种不同的商务模式。在新准则的框架下，这两种模式对收入成本的确认、现金流的管理以及存货风险的评估都有着独特的影响。通过深入讨论这些问题，我们期望能为中国移动及其他相关企业在新收入准则下的财务管理提供有益的参考。

二、新收入准则对传统业务的影响

新收入准则的实施对通信运营商企业的业务核算产生了系统性、深层次影响。

（一）在及时性与准确性方面：新收入准则要求企业在提供服务时确认收入，这改变了传统上中国移动等运营商企业按月或按季度结算的方式，使得收入确认更加及时和准确。这种变化在现实层面有助于反映公司业务的真实运营情况，提高财务信息的透明度。

（二）在交易价格分摊问题上：新准则要求对合同中包含的多项子业务进行交易价格分摊，明确可区分的单独履约义务都需要进行收入确认。这改变了旧准则下可能存在的对免费使用业务不进行收入确认或收入确认不合理的情况，使得收入确认更加合理和科学。

以自营模式的终端捆绑销售业务为例，在旧的核算办法下，针对提供通信服务和手机的捆绑销售套餐，公司会在将手机交付给客户时，计算并确认销售手机的收入，该收入等于合同总金额减去服务部分的价值；而服务部分的价值，则是根据通信的月保底额或月标准资费套餐，结合合约期限来计算得出，随后在合约有效期内，采用直线法按月确认通信服务收入。而在新准则下，自营模式的终端捆绑销售，通信服务收入和终端销售收入需按照收入确认五步法原则进行收入分配确认。第一步，明确识别与客户的合同内容，可以看出这是一个包含了手机销售和通信服务的捆绑销售合约。第二步，从合约中准确提炼出包含的两项核心履约义务，分别是手机销售和提供通信服务。第三步，根据合同中的详细条款，确定整个捆绑销售的总交易价格。第四步，将这个总交易价格合理分摊到手机销售和通信服务这两项履约义务上。分摊的标准将依据手机和通信服务的单独市场价格或行业公认的价值。最后一步，在履行这些履约义务时确认相应的收入，即当手机交付给客户，客户控制了手机时，确认销售手机的收入；在提供通信服务的过程中，按照服务提供的进度确认通信服务的收入。

三、新收入准则对ICT业务的影响

ICT（Information Communication Technology）业务，是一种融合了信息技术（IT）和通信技术（CT）的综合性服务，旨在为客户提供一种“端到端”的全方位解决方案，以满足客户在信息化和通信方面的多样化需求。ICT业务的核心组成部分为信息化应用服务（IT）和通信服务（CT）。信息化应用服务(IT)主要包括硬件、软件以及相关的专业服务。硬件方面，可能涉及到计算机设备、网络设备、存储设备等的供应与集成；软件则涵盖了操作系统、应用软件以及各类信息管理系统的开发与部署；服务层面，则提供包括系统集成、技术咨询、定制开发等在内的专业IT服务。通信服务（CT）是ICT业务的另一大支柱，它包括了语音通信、短信服务、数据流量服务、专用网络线路服务以及新兴的物联网连接服务。此外，随着云计算和大数据技术的兴起，ICT业务也扩展到了这些领域，提供云存储、云计算资源以及大数据分析和处理服务。ICT业务的特点在于其全面性和整合性。通过提供“端到端”的解决方案，ICT业务能够将IT和CT两大领域的技术和服务深度融合，从而为客户创造出更加高效、便捷的信息通信环境。

（一）对于ICT业务中的服务部分，根据向客户提供服务之前，企业是否拥有对服务的控制权，区分为主要责任人和代理人两种模式。当企业为主要责任人时，它拥有对服务的控制权，并承担向客户提供服务的主要责任。在这种情况下，企业应按照已收或应收对价总额确认收入。也就意味着，无论企业是否已将服务的成本支付给供应商或其他相关方，它都应按照合同交易金额全额确认收入。而当企业作为代理人时，它通常只是代表供应商或其他相关方向客户提供服务，并不拥有对服务的控制权。在这种情况下，企业应按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。通常情况是通过已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额来确定收入的。

实务案例：为满足某客户的定制化ICT业务需求，电信运营商甲企业设计、建设和运营了一套完整的云通信解决方案，合同总价为100万元。该方案涵盖IT与CT两部分：IT部分包括云服务器及软件集成（40万元）和网络架构及安全系统（50万元），CT部分则为定制化的通信应用（10万元）。甲企业可自主选择全程自主设计、建设和运营，此时预计IT部分成本为81万元（一般情况成本收入比为90%），CT部分成本为2万元；或者，甲企业也可选择将相对标准化的网络架构及安全系统部分交由合作伙伴提供，并向其支付44万元的服务费。

从上述分析可见，在主要责任人模式下，甲企业可实现收入100万元，成本83万元，利润17万元。而在代理人模式下，其收入则为56万元，成本38万元，利润18万元。显然，主要责任人模式相较于代理人模式利润会略低一些，但是能多确认收入44万元，同时成本也会多45万元。这主要是因为，在代理服务部分，合作伙伴由于专业化、规模经济以及更低的管理和运营成本，往往能以更具竞争力的价格提供服务，相较于电信运营商企业自行提供服务，成本更低。

（二）ICT业务中被识别为单项履约义务的设备，应区分为所有权转移和所有权不转移两类，包括购销、代理采购、受托代销、自有设备融资租赁、自有设备经营租赁、转租赁（融资租赁）以及转租赁（经营租赁）七种模式。比较常见的有购销模式和受托代销模式。购销模式是指公司与客户签订设备买卖协议，直接从供应商处采购设备并销售给客户，以此开展ICT业务。受托代销模式则是公司与供应商签订受托代销协议，由供应商提供设备与终端，公司代为销售给客户。在此模式下，公司按照供应商规定的价格销售设备与终端，且无需承担这些设备或终端的库存风险和资金风险。

实务案例：电信运营商甲企业与某学校签订了一项总价200万元的智慧安防服务合同。合同内容包含IT设备（如人脸识别摄像机、交换机等，价值100万元）、设备安装调试服务（60万元）以及CT通信服务（40万元）。预计IT设备安装调试成本占收入的90%，即54万元，而CT通信服务成本预计为30万元。甲企业有两种选择：一是购销模式即买断设备再进行安装调试，这需要先支付设备款并承担存货风险，但设备购入价格可降低至95万元；二是采用受托代销模式，由供应商承担存货和资金风险，甲企业则按设备代销价格的3%收取手续费。

从以上分析可以看出，在购销模式下，甲企业能够确认全部合同金额200万元作为收入，成本为179万元，实现利润21万元；而在受托代销模式下，甲企业只能按设备代销价格收取手续费和通信服务收入，导致收入相对较低。由供应商承担存货和资金风险，甲企业无需担心存货积压或资金占用问题。虽然利润较低，但风险也相对较低，利润更为稳定。

四、总结

通过案例分析可知，新收入准则对于传统业务和新业务的收入成本确认均有不同程度的影响，进而对企业业绩考核产生显著的扰动效应。然而需要强调，新收入准则并非为了调节收入以达成业绩考核指标而设计的。相反，它旨在提高企业财务信息的透明度和准确性，以便更好地反映企业的实际经营情况和财务状况。因此，企业不应试图通过操纵收入确认来达成业绩考核指标，而应综合考虑评估自身资源和能力、资金需求和风险控制，通过优化业务模式和管理流程等方式来适应新准则的要求并提高业绩水平。

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