逃避缴纳税款罪与偷税罪条文比较

逃避缴纳税款罪与偷税罪条文比较

邱首艺

邱首艺（华侨大学2007级在职法律硕士，福建泉州362801）

中图分类号：D924.33文献标识码：A文章编号：1673-0992（2010）01-062-02

2001年底，中国正式成为世界贸易组织成员。面对新的经济发展形势，如何创新税务立法、执法和司法思维，以适应加入WTO和改善税收管理环境的需要，过去广义上的税务管理定位是打击监督，对纳税人采用有罪推定，先设定调整对象为偷税者或企图偷税者，然后从立法、执法管理上进行严格的事前规制，这一思路在刑法修正案（七）中已经有所转变，并且也将反映在新税收征管法及实施细则的实施过程中。特别是2008年以来，受国际金融危机的冲击，我国经济发展面临着巨大的挑战。税收的增长趋势相对放缓，部分税种增长乏力，后劲不足，尤其是房地产业税收大幅减收，对税收收入形成较大冲击。如何重新定位征纳双方的关系，如何实现税收管理模式从以征管为主向征管与服务并重的转变等关系我国税收乃至社会民生发展的重大问题被提上了议事日程。虽然法律是保守的并且总是落后于社会生活，但是如果过于保守，无视社会生活的实际变化，那么人们同样会通过公共选择通过各种途径（如法律规避）架空现有的法律制度，损害国家法治权威。因此，我们更应该认识到，我国处于社会经济发展的转型期，各项制度（包括正式的和非正式）都在人们的日常活动中不断的试错、形成中。对于税收制度而言，同样要不断吐故纳新。社会经济活动日益复杂，对于税法来说，更需要立法者将各种涉税行为抽象为某种行为本质，既解决了当前的需要，又带有一定的前瞻性；需要执法者不断丰富执法手段，探寻经济活动的实质，从而正确适用法律。

2009年2月28日全国人大常委会通过刑法修正案（七），将原偷税罪改为逃避缴纳税款罪，犯罪构成要件也发生相应变化。该法条的修改对税务机关认定逃避缴纳税款罪与非罪提出新的要求，“欺骗、隐瞒”的行为如何界定，不予追究刑事责任的条件有哪些，这些问题都值得深入研究。本文通过法条的文字对比分析偷税罪与逃避缴纳税款罪在犯罪构成、法律责任上的区别。

1.偷税罪用列举方式罗列构成犯罪的行为，逃避缴纳税款罪则用抽象方式定义犯罪行为。逃避缴纳税款罪中“欺骗、隐瞒”说明该罪的主观要件必须是故意，似乎要求比偷税罪的要求更高。但事实上，偷税罪所罗列的“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段”，这些行为的发生本身就证明了偷税故意（包括直接故意和间接故意）的存在。“欺骗、隐瞒”已然囊括并且不限于偷税罪中所规定的各种犯罪行为，这种界定方式为我们界定偷税罪留下了更大的裁量权，因为随着经济活动的日益复杂化和专业化，单纯列举的方式已无法穷尽事实上偷逃税款的行为，所以通过抽象定义的方式更具前瞻性，维护法律的稳定性。

取消偷税罪中“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段”，说明税务机关通知纳税人申报的具体行政行为不再成为构成犯罪的前置条件。根据实践中的做法，税务机关在入户检查前会先送达检查通知书，以入户检查时间为时点界定是否构成偷税行为1，如果纳税人在入户检查前自行补缴应纳税款，不认定为偷税行为。我认为该通知书事实上起到了旧刑法偷税罪所需要的“经税务机关通知申报”的作用，该做法是有充分的法律依据的。但由于纳税人数量庞大以及税务机关检查力量的有限性，有些纳税人逃避纳税的行为可能很多年都未被查到，按旧刑法必须等待税务机关通知其申报后仍然不申报或虚假申报才构成犯罪，否则只需要承担补税和缴交滞纳金即可，不构成犯罪。而根据新刑法逃避交纳税款罪的规定，只要纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报的行为造成逃避缴纳税款的事实，即构成逃避缴纳税款罪，当然，如何界定该行为产生的时间点还有待进一步研究。

2.逃避缴纳税款罪取消了“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，只要偷税的数额或比例未达到标准，该行为不再认定为犯罪，属于一般税务违法行为。

3.对构成犯罪的数额，逃避缴纳税款罪采用“数额较大”和“数额巨大”，这是对中国经济社会发展现实的承认，各地经济发展水平不平衡，在北京、上海偷税一万元与在贵州偏远山区偷税一万元的社会危害性相比，显然后者大。因此，将“数额较大”和“数额巨大”的具体认定权下放给地方，更有利于在全国范围内

4.逃避缴纳税款罪取消了扣缴义务人“不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十”的规定，即只以不缴或者少缴已扣、已收税款是否构成数额较大或数额巨大衡量是否构成犯罪，取消比例构成。

5.逃避缴纳税款罪新增第四款，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”我认为应当从以下几方面理解该款规定：一是该通知书的发出必须是在税务机关掌握了纳税人构成逃避缴纳税款罪的完整证据之后；二是追缴通知书应当包含应纳税额和滞纳金，缴交期限以及法律后果等内容；三是必须同时满足补缴税款、缴纳滞纳金和已受行政处罚，行政处罚成为纳税人免除刑事责任的必要条件，纳税人必然更愿意配合税务机关的工作，主动接受处罚。四是不予追究刑事责任的两种例外，即五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚和被税务机关给予两次以上行政处罚。对于第一种情况，如果五年内曾经因逃避缴纳税款但免予追究刑事责任后又符合第四款的规定，是否仍然免予追究刑事责任；后一种情形在旧刑法中是最为加重处罚的情节，但现在作为免于处罚的条件，更能够鼓励纳税人依法纳税。

法律条文的对比无法取代法律实践本身，逻辑推理再严密也未必能得到人们的自然遵守和执行。但是通过法条对比，我们能够明确税收执法权力的边界，规范执法行为，在社会文明程度和法律意识日益提高的今天，税务机关自身也需要不断更新理论知识，才能够在与纳税人论法、讲理的博弈中占得上风。刑法修正案（七）实现了税法制度的与时俱进，这里的时是指时代的需要、社会的需要，这种需要是伴随着当代中国社会法律意识逐步提高，国家与纳税人的和谐征纳关系的逐步建立而发展起来的。以抽象的方式定义逃避纳税行为，将许多脱法行为纳入法律规制的轨道；不再将行政处罚次数作为构成犯罪的条件，说明法律不再假定纳税人逃避缴纳税款的行为带有主观故意，是无罪推定原则的具体体现。随着我国税收法律制度的不断完善，也许刑法还会不断修改，但纳税人纳税遵从度的不断提高，诚信纳税体系的建立，我国的税收事业必将得到更大的发展。

附：旧刑法偷税罪

纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。

对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

新刑法逃避交纳税款罪纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

1通过对比旧刑法二百零一条（偷税罪）与税收征管法六十三条我们可以发现，偷税罪与偷税行为的区别仅在偷税数额与偷税比例，其他构成要件均相同。