解读新准则下的所得税会计

解读新准则下的所得税会计

刘波

刘波（河南省文学院河南郑州450000）

中图分类号：F23文献标识码：A

摘要：此次发布的《企业会计准则第18号——所得税》，本着于国际惯例趋同的原则，充分借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》的相关精神。新准则与旧准则相比，会计重心由原来的以利润表为重心转向了以资产负债表为重心。新准则统一了所得税的核算方法，取消了应付税款法、递延法和利润表债务法，明确要求采用资产负债表债务法。

关键词：所得税资产负债表债务法暂时性差异

在财政部这次颁布的新的《企业会计准则》中，所得税准则是变动较大的一个，上市公司从2007起就得执行新的《企业会计准则》，新的所得税准则采用国际上通行的资产负债表债务法规范企业所得税核算，在内容体系和所得税会计核算方法上，同以往规定相比呈现出了许多新的特点。这些特点主要表现在以下几个方面：（1）新准则制定的基础是资产负债表观；（2）引入“暂时性差异”的概念取代“时间性差异”；（3）新准则使得会计信息更具可比性。

一、资产负债表债务法的理论基础

资产负债表债务法债务法一资产负债表为重心，在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加企业于未来期间应纳税所得额的增加，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债。

递延所得税资产和递延所得税负债的确认体现了交易或事项发生以后，对未来期间计税的影响，即会增加未来期间的应交所得税或是减少未来期间应交所得税的情况，在所得税会计核算方面贯彻了资产、负债等基本会计要素的界定。例如，从资产负债表角度考虑，一项资产的账面价值小于其计税基础的，两者之间的差额对未来期间计税产生影响。假定一项资产的账面价值为200万元，其计税基础为260万元，根据资产、负债的账面价值与计税基础的经济含义分析，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入200万元低于按照税法规定允许税前扣除的金额260万元，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，从产生时点看，对企业是经济利益流入的概念，应确认为资产；反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，如一项资产的账面价值为200万元，计税基础为150万元，两者之间的差额会于未来期间产生应税金额50万元，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为负债。

二、所得税会计核算的一般程序

采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债日进行所得税的核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项产生的资产、负债时应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：

（一）按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债项目的账面价值。其中，资产和负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。例如，企业持有的应收账款账面余额为2000万元，企业对应收账款计提了100万元的坏账准备，其账面价值为1900万元，即为该应收账款在资产负债表中的列示金额。

（二）按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债的计税基础。

（三）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日与应纳税暂时性差异及可抵扣暂时性差异相关的递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并将该金额与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产的金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。

（四）确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，其中，当期所得税是指当期发生的交易或事项按照适用的税法规定计算确定的当期应交所得税；递延所得税是当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或予转销的金额的综合结果。

按照适用的税法规定计算当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。

三、所得税费用的确认和计量

利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。

即：所得税费用=当期所得税+递延所得税

计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。

（一）当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定，即：当期所得税=当期应交所得税。企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。

（二）递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响额。用公式表示即为：

递延所得税=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少—当期递延所得税负债的减少—当期递延所得税资产的增加

四、新准则对所得税事项列报的规定

（一）递延所得税资产和递延所得税负债应当作为非流动性项目在资产负债表上单独列报。企业在对会计报表上的资产和负债的流动性与非流动性进行区别时，应当将递延所得税视为长期性质归为非流动性项目单独进行列报。

（二）递延所得税资产和递延所得税负债不允许相互抵销。国际会计准则允许特殊情况下的递延所得税资产和递延所得税负债可以相互抵销，我国新准则没有提及两者是否可以相互抵销，但要求两者分别单独列报。按照我国会计准则与国际财务报告准则趋同的精神，应该可以理解为不允许相互抵销。

（三）利润表及其附注的披露。1.所得税费用（收益）的主要组成部分，包括当期所得税费用（收益）和递延所得税费用（收益）。2.所得税费用（收益）与会计利润关系的说明，主要是要求披露所得税税率从法定税率到实际税率的调整过程。

（四）资产负债表及其附注的披露。1.未确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额及其到期日。2.分类说明暂时性差异和可抵扣亏损确认的金额以及确认递延所得税资产的依据，即对企业在未来期间很可能取得可供抵扣的应税利润的说明。3.未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。

综上所述，新准则对所得税会计处理方法的大幅度变更，使用国际上应用越来越广泛的资产负债表债务法核算企业所得税，最重要的目的在于与国际惯例接规，提供与世界各国具有可比性的财务报告。这也体现了我国企业相关的利益主体及会计政策的制订者已经开始重视资产负债表，重视企业的长期营利能力和财务状况。随着新所得税会计方法的实施，必定要求会计人员有很好业务能力，对广大的基层财务人员提出了挑战，也造成了会计报表和纳税申报表的更大差异，加大了财税协调的难度。这一方面需要企业加大对财务人员的培训力度，另一方面需要进一步加快对税法的改革步伐，使会计和税法很好地协调起来。