关于煤炭企业成本核算体系的探讨

关于煤炭企业成本核算体系的探讨

张海峰

张海峰（河南煤业化工集团有限责任公司鹤煤王河分公司，河南荥阳450100）

中图分类号：F275.3文献标识码：A文章编号：1033-2738（2012）05-0180-01

摘要：本文结合煤炭企业经济技术特征，通过对煤炭企业成本构成及煤炭企业成本核算方法的分析比较，对煤炭企业成本核算框架进行了深入探讨。

关键词：煤炭企业；成本核算；成本构成

煤炭资源是存量有限的非再生自然资源，具有经济学意义上的稀缺性。新形势下，只有在全面认识矿产资源开发利用成本构成的基础上，建立完善的煤炭生产成本补偿机制，才能实现煤炭资源的合理利用、环境的保护和改良以及社会的可持续发展。中国煤炭工业协会（2005）在《完善煤炭成本核算框架研究报告》提出了完善煤炭成本核算框架的基本思路，并采用多种方法预测了“十一五”期间我国煤炭成本的变动趋势。2006年全国重点煤炭产运需衔接会上，正式提出了煤炭生产经营完全成本的新概念，指出煤炭生产的成本不仅包括传统的直接生产成本，还包括安全治理成本、环境保护成本、资源购买成本、可持续发展成本、行业退出成本等。

一、煤炭企业成本核算的方法

矿产资源企业关于成本核算主要有成果法、完全成本法和储量价值法，在此仅介绍成果法及完全成本法。

1.成果法。它是在采掘业广泛采用的一种以历史成本计量采出矿产资源成本的方法。它的特点是，与探明储量相关的成本费用才予以资本化，在按照一定的标准以折旧、折耗和摊销的方法计入开采出来的矿产资源产品成本之中。如果发生的成本费用不能直接导致探明储量，这些成本费用就要作为当期费用处理。

2.完全成本法。它是当今世界上与成果法并驾齐驱的又一种以历史成本计量矿产资源资产的会计方法。它的特点是，矿产资源经营活动中的所有努力，不论结果如何，都是为了最终找到和开采出矿产资源，并最终取得经济效益。因此，所有的成本费用都应该由探明的储量来承担。与成果法相同，开采成本采取直接或间接的方法进入当期已采出的矿产资源的生产成本。

3.成果法与完全成本法的区别。从定义来看，成果法与完全成本法在会计理念上有着重大差别。从成本中心选择来看，成果法下，成本中心是一个租赁矿区；在完全成本法下成本中心是国家或一个大区域。从成本资本化的范围来看，在成果法下，在发生的成本和发现的储量之间有直接的关系；而完全成本法认为发生在勘探过程中的成功成本和非成功成本与发现的储量之间没必要有直接的关系。我们认为在进行矿产资源成本核算时，根据企业经济环境发生的变化，在法律法规以及典章规则允许的范围内，以成果法或者完全成本法为主导，综合利用成果法和完全成本法合理的原则，对新发生的经济事项予以判断进行会计处理。

二、煤炭企业成本核算体系

根据完全成本法和成果法的原则，分别采用资本法、资产法以及收益法进行会计处理。

1.煤炭企业成本核算的资本法。

所谓资本法，是指将在成本中预提的各项专项资金直接贷记所有者权益的一种成本核算方法。采用这种方法的理由在于：预提专项资金实质上是一种权益筹集资金的手段，也是企业有特定目的储备。在煤炭企业成本要素构成框架中，煤炭企业安全成本、煤炭企业环境成本、煤炭企业产业接续成本在实际中都是预先提取专项用于指定用途的费用，但是对煤炭企业安全成本、煤炭企业环境成本、煤炭企业产业接续成本会计核算方法尚未明确，结合实际情况本文建议采用资本法对这些预提准备金进行处理，原则如下。

（1）会计科目设置与核算内容。

在所有者权益科目增设专项储备，遵循预提的资金均有指定的用途，因此设置以下二级科目：“专项储备-安全成本”核算提取安全准备金，用于未来安全费用支出；“专项储备-环境成本”核算提取环境治理准备金，用于未来生态环境治理支出；“专项储备-接续成本”核算提取产业接续发展准备金。

（2）具体会计处理原则。

按规定标准提取安全生产费用、环境治理费用以及接续发展费用时，借记“制造费用-安全成本”或者“制造费用-环境成本”或“制造费用-接续成本”，贷记“专项储备-安全成本”或者“专项储备-环境成本”或“专项储备-接续成本”。按规定范围使用安全生产费用、环境治理费用以及接续发展费用用于资本化支出时，对于用于购建不需安装的安全防护设备、设施的，借记“固定资产”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目，同时，借记“专项储备-安全成本”或者“专项储备-环境成本”或“专项储备-接续成本”，贷记“累计折旧”科目；对于用于购建需安装的安全防护设备、设施的，借记“在建工程”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目，当工程达到预定可使用状态时，借记“固定资产”，贷记“在建工程”，同时，借记“专项储备-安全成本”或者“专项储备-环境成本”或“专项储备-接续成本”，贷记“累计折旧”科目。按规定范围使用安全生产费、维简费支付安全生产检查与评价支出、安全技能培训及进行应急求援演练支出等费用性支出时，借记“专项储备-安全成本”或者“专项储备-环境成本”或“专项储备-接续成本”，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。

2.煤炭企业成本核算的资产法。

所谓资产法，是指将煤炭企业用于勘探、开发资源储量以及购买权利直接计入资产负债表资产项目的会计处理方式。采用这种方法的理由在于：根据完全成本法的规定，煤炭企业的矿区取得成本、勘探成本以及开发成本都应该资本化，作为企业资产管理；经过勘探之后，煤炭资源储量基本确定，在煤炭企业成本构成框架中，煤炭开发成本以及煤炭资源成本根据完全成本法的要求将这些成本资本化，但是煤炭开发成本以及煤炭资源成本属于煤炭企业为获取煤炭资源支付的价款，这些款项应作为煤炭资源的补偿价值。结合煤炭企业实际情况本文建议采用资产法对这部分成本进行会计核算。

（1）会计科目设置和核算内容。

在资产负债表非流动资产项目设置“递耗资产-煤炭资源资产”科目，用以核算为取得煤炭资源所发生的一系列支出，在这里称之为煤炭开发成本和煤炭资源成本；设置“累计折耗”科目，是“递耗资产-煤炭资源资产”科目的备抵账户，其贷方余额在资产负债表上作为递耗资产项目的抵减项处理；设置“未实现增值-煤炭资源资产”科目，用以核算在煤炭资源资产按实际成本入账后，企业有可能发现新的蕴藏量使煤炭资源资产增值。

（2）具体会计处理原则。

煤炭企业将购进采矿权发生的支出作为资本化支出处理，即列作“递耗资产-煤炭资源资产”。在煤炭资源资产按实际成本入账后，企业有可能发现新的蕴藏量使煤炭资源资产增值，确认新发现价值或自然增值时，借记“递耗资产-煤炭资源资产（估定价值）”，贷记“未实现增值（估定价值）”科目。。

3.煤炭企业成本核算的收益法

所谓收益法，是指将煤炭企业直接用于煤炭产品生产的原材料等费用直接计入利润表的一种会计处理方法。采用这种方法的理由在于：收入与费用相配比原则的要求。正常煤炭生产过程中发生的固定资产折旧、大修理、运行费以及其他按规定直接计入成本费用的生产和加工成本与收入直接相关，在同一会计期间内要求配比，准确反映会计信息质量；正如所得税费用从利润中扣减一样，在与收入配比的会计期间内，采用系统、合理的方法将生产成本作为收入的抵减项，在利润表的确认是符合逻辑的。在煤炭企业成本要素构成框架中，煤炭生产成本和价格调节成本都是直接进入当期费用项目的成本，贵州、山西、陕西、云南等已开始征收煤炭价格调控基金，用来稳定煤炭市场，征收对象是境内从事煤炭生产经营的各类企业，对企业而言这是价格调节成本。上交价格调节基金时，借记“营业税金及附加-价格调节成本”，贷记“银行存款”或者“应交税费-价格调节基金”科目。

总之，煤炭企业成本构成是煤炭企业成本核算的基础，成本核算是煤炭企业成本构成的核心内容，构建煤炭企业成本核算体系对煤炭企业的可持续发展具有长远意义。